Решение № 10394 от 29.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 5416/2020 г.

Решение № 10394 от 29.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 5416/2020 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 72 от 12.03.2020 г., постановено по адм. д. № 422/2019 г. Административен съд – Велико Търново, девети състав, е отменил ревизионен акт № Р - 04000418008231 – 091 – 001/9.04.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Велико Търново, потвърден с решение № 80 от 27.09.2019 г., поправено с № 80/11.07.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за внасяне на данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 26 938, 12 лв. и лихви за забава в размер на 10 780, 55 лв. и за 2015 г. в размер на 19 830, 01 лв. и лихви върху тях в размер на 5 905, 76 лв. С решението съдът е осъдил НАП-гр. София да заплати на Б. Костадинов разноски по делото в размер на 4 270, 80 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Б. Николов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Велико Търново, чрез пълномощника му юрк. М. Найденова. В касационната жалба се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са наведени подробни доводи в тази насока. Моли Върховния административен съд да отмени решението и вместо него да постанови друго, с което да отхвърли жалбата против издадения РА, като неоснователна и недоказана. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции, в това число юрисконсулско възнаграждение и заплатена държавна такса. Ответникът по касационната жалба дружество Б. Костадинов от [населено място], общ. [община], [адрес], в качеството си на едноличен търговец "Комита – Б. Димитров", ЕИК 104634519, чрез своя процесуален представител адв. Б. Борисов взема становище за не основателност на подадената жалба. Претендира заплащане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е неоснователна. С решението си Административен съд – Велико Търново е отменил ревизионен акт № Р -04000418008231 – 091 – 001/9.04.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Велико Търново, потвърден с решение № 80 от 27.09.2019 г., поправено с № 80/11.07.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на Б. Костадинов от [населено място], общ. [община], [адрес], в качеството му на едноличен търговец "Комита – Б. Димитров", ЕИК *********, са установени задължения за внасяне на данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 26 938, 12 лв. и лихви за забава в размер на 10 780, 55 лв. и за 2015 г. в размер на 19 830, 01 лв. и лихви върху тях в размер на 5 905, 76 лв. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията, прието е, че актът е издаден от компетентен орган, в рамките на неговата компетентност, подписан е с квалифициран електронен подпис /за целта е била назначена специализирана експертиза/, притежава необходимото съдържание и форма, като не са допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, водещи до неговата законосъобразност. Решаващият съд е приел, че оспореният акт е издаден в противоречие с материалния закон. Систематизирани мотивите в тази насока се свеждат до следното: 1. Възпроизведена е установената фактическа обстановка по време на ревизията – упражненото право на преотстъпване на данък по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ за 2014 г. и 2015 г. в посочените размери от едноличния търговец, факта на извършеното прехвърляне на предприятието на едноличния търговец на "Камита агро" ЕООД за дейността по производство на непреработена растителна и животинска продукция, като едноличният търговец не е заличен от Търговския регистър. 2. Дадено е тълкуване на нормата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ /в редакцията за процесните периоди на 2014 г. и 2015 г./, както и начина, по който търговеца е извършил преотстъпването чрез подаване на съответните декларации. 3. Възпроизведени са констатациите на органа по приходите, поради които се приема, че не са налице предпоставки за преотстъпване на данъка – позоваване на разпоредбата на чл. 172, ал. 1 ЗКПО /в редакцията за процесните данъчни/, от която е изведен извод, че правото на преотстъпване е персонално и непрехвърлимо, като единственото изключение е при преобразуването чрез промяна на правната форма по реда на чл. 264 ТЗ. 4. Формулиран е основаният спорен въпрос между страните – прехвърляне през 2015 г. на търговското предприятие на едноличния търговец на ЕООД и осъщественото правоприемство влияе ли върху преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ във вр. с чл. 189б ЗКПО за 2014 г. и 2015 г. 5. Решаващият съд е дал отрицателен отговор на спорния въпрос на стр. 4 – 7 от решението, л. 214 – 216 от първоинстанционното дело. Същият е твърде дълъг и обстоен, за да бъде възпроизвеждан в настоящето решение, като в сбит вид се свежда до следното: а/ Направено е тълкуване на относимата правна разпоредба на 172 ЗКПО/в съответната редакция за ревизираните периоди/, от което е изведен принципа, че правото на преотстъпване се погасява при преобразуване на данъчно-задълженото лице, освен в изрично посочените в закона случаи – при преобразуване чрез промяна на правната форма, както и при прехвърляне на предприятие по реда на чл. 15 от Търговския закон /Т3/. б/ Съдът е дал тълкуване на относимите правни разпоредби от ТЗ относно преобразуване на търговски субекти, както и за прехвърляне на предприятието на едноличния търговец при условията на чл. 15 ТЗ. в/ На база на извършеното тълкуване на относимите правни разпоредби /чл. 172, ал. 1, чл. 173 ал. 2 и чл. 189б, ал. 2, т. 3 ЗКПО/ е изграден извод, че преотстъпването на данъка се свързва с дейността на предприятието на търговеца, а не с неговата правно-организационна форма, което обстоятелство в случая е установено. г/ Направено е позоваване и на установена съдебна практика по подобен род спорове. д/ Като допълнителен аргумент в тази насока е изложен факта на извършената законодателна промяна на чл. 172, ал. 1 ЗКПО – ДВ бр. 64 от 2019 г., в сила от 13.08.2019 г., след която промяна прехвърлянето на предприятието по реда на чл. 15 ТЗ съставлява пречка за преотстъпване на данъка. Отбелязано е, че въпросната промяна не съставлява легално тълкуване на текст по смисъла на чл. 51 от Закона за нормативните актове / за разлика от тълкуване на други правни норми, като например чл. 47 от Закона за чужденците в Република България, поради което не може да се приеме, че става въпрос за поправително тълкуване или за отстраняване на неясноти в предходна редакция на нормата, каквито аргументи са изложени от приходния орган. 6. На отделен ред въз основа на заключението на вещото лице са изложени мотиви, че е доказано изпълнението на законовите предпоставки за преотстъпване на данъка по чл. 189б, ал. 2 ЗКПО. Направен е краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и основателност на жалбата. В касационната жалба на Д "ОДОП"-гр. Велико Търново се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички основания за неправилност по чл. 209, т. 3 АПК. По същество основните оплаквания на касатора са за неправилно тълкуване и приложение на материалния закон, като се излагат подробни аргументи. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: По делото няма спор за факти. Спорът се свежда единствено до тълкуването и прилагането на материалния закон. При условията на чл. 221, ал. 2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя напълно мотивите на първоинстанционния съд в тази насока, поради което същите не следва да бъдат преповтаряни. В допълнение на изложеното от решаващия съд в отговор на изложеното в касационната жалба следва да бъде посочено следното: Правораздаването се извършва съгласно един основен принцип, заложен още в римското право, според който законът следва да бъде прилаган от съда, такъв какъвто е. В сега правна уредба на Република България този основополагащ принцип намира отражение в нормата на чл. 5, изр. 1 ГПК /приложим в настоящия случай по силата на препращащата разпоредба на § 2 ДР ДОПК/, според която съдът разглежда и решава делата според точния смисъл на законите, а когато те са непълни, неясни или противоречиви - според общия им разум. В сходен или аналогичен смисъл е и нормата на чл. 47, ал. 1 ЗНА, според който разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България. Тълкуването на относимите разпоредби на чл. 189б, чл. 172 и чл. 173 ЗКПО ведно с съответните разпоредби от Търговския закон, в редакцията им за процесните данъчни периоди на 2014 г. и 2015 г., водят до едно единствено възможно тълкуване - правото на преотстъпване се погасява при преобразуване на данъчно-задълженото лице, освен в изрично посочените в закона случаи. Изрично посочените в закона изключения към оня момент – правото на преотстъпване се запазва в случаите при преобразуване чрез промяна на правната форма, както и при прехвърляне на предприятие по реда на чл. 15 от Търговския закон /Т3/. Това следва от самата структура на правната норма на чл. 172, ал. 2 ТЗ, където изразът "както и при прехвърляне на предприятие по чл. 15 от Търговски закон" е сложен след израза "с изключение на". Този извод следва и от същността на правото на преотстъпване, което се свърза с дейността на предприятието на търговеца, а не с неговата правно организационна форма. В този смисъл е безпротиворечивото тълкуването на закона, дадено и в цитираните в първоинстанционното решение актове на Върховния административен съд по аналогични спорове. Доводите в касационната жалба, свързани с редакцията на нормата на чл. 172, ал. 1 ЗКПО, ДВ бр. 64 от 2019 г., в сила от 13.08.2019 г., не могат да бъдат споделени. Независимо от мотивите на вносителя на законопроекта, извършената промяна на нормата не е само редакционна. След влизането й в сила в случаите на прехвърляне на предприятие по чл. 15 ТЗ преотстъпването на данъка по реда на чл. 189б, съответно чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ няма да е възможно именно поради императивния характер на нормата. На изменението не е предадено обратно действие /чл. 14, ал. 1 ЗНА/, поради което същото няма действие по отношение на прехвърляния по реда на чл. 15 ТЗ, извършени преди 13.08.2019 г. Подобно на изменението на нормата на чл. 129, ал. 3 ДОПК – ДВ бр. 108 от 2007 г., на тази на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ след 1.01.2014 г., изменението на чл. 172, ал. 1 ЗКПО през 2019 г. е типичен пример за законодателна промяна на правна норма в смисъла, който я тълкува приходната администрация. От гледна точка на фиска това може да бъде разглеждано като нормален законотворчески процес. Но от това обаче не следва, че предишната редакция на нормата следва да бъде тълкувана в същия този смисъл, който тя е придобила след изменението, каквито доводи по същество са изложени в касационната жалба. По изложените по-горе мотиви са неоснователни оплакванията, в касационната жалба за неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения, обосновани с това, че закупуването на някои от активите е извършеното от придобилото предприятието търговско дружество, а не от отчуждителя – едноличен търговец. Като е стигнал до извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отменил същия, Административен съд – гр. Велико Търново е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на директора на Д "ОДОП"-гр. Велико Търново и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса Национална агенция по приходите следва да бъде осъдена да заплати на ответника по касация разноски по делото в размер на 2920, 80 лв., съгласно представеният списък с разноски и доказателства за тяхното извършване /л. 18 и 19 от настоящето дело/. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,