Решение № 12099 от 26.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9724/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. С решение 21147 от 19.06.2025 г. по адм. д. 4246/2024 г., Административен съд София-град (АССГ) е отхвърлил жалбата на "ПАН АУТО ЛАЙН" ЕООД, ЕИК 206231877, със седалище и адрес на управление гр. София, [улица], [адрес], против ревизионен акт (РА) Р 22221023002506 091 001 от 20.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, в която е потвърден с Решение 319 от 11.03.2024 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при Централно управление на Националната агенция по приходите (ЦУ на НАП) и на ответника са присъдени разноски в размер на 1762 лева. Срещу решението на АССГ е подадена касационна жалба от "ПАН АУТО ЛАЙН" ЕООД, представлявано от управителя Г. И. Д., чрез адв. Наумов от САК. В жалбата се релевират касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и се иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в потвърдената част. Поддържа се, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки, поради което незаконосъобразно му е отречено претендираното данъчно предимство. Намира, че изводите на първостепенния съд са в колизия с цитираните тълкувателно приложими решения на СЕС, като в тези насоки развива подробни доводи. Претендират се разноски. Ответникът директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Станчева, взима становище за неоснователност на касационната жалба. Претендират се разноски. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред АССГ е РА Р 22221023002506 091 001 от 20.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, в която е потвърден с Решение 319 от 11.03.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП)- София при ЦУ на НАП, с която на "ПАН АУТО ЛАЙН" ЕООД е отказано право на данъчен кредит за данъчните периоди м. 12.2022 - м. 4.2023 г. в размер на 14 576. 89 лева по фактурите, издадени от "Сюлюшънс 2022" ЕООД и "П. дженерал трейд" ЕООД. Ревизиращите органи са приели наличието на предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Административен съд София-град е отхвърлил оспорването на РА в потвърдителната му част. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че актовете на органите по приходите в хода на процесното ревизионно производство са издадени в съответствие с изискванията за съдържание и форма, съответно за ЗВР по чл. 113 ДОПК, за РД по чл. 117 ДОПК и за РА по чл. 120, ал. 1 ДОПК. Същите са издадени и от компетентните органи по приходите по смисъла на чл. 8 ДОПК - от компетентната териториална дирекция по седалището на дружеството, като съдът не е констатирал съществени нарушения на ревизионното производство по чл. 112 - 117 от ДОПК. По отношение на материалната законосъобразност на оспорения РА в частта по ЗДДС, първоинстанционният съд е очертал материалноправните предпоставки за признаване на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, като е обосновал извод за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по 28 бр. фактури на "Сюлюшънс 2022" ЕООД (подробно описани на стр. 7-8 от решението) и по 9 бр. фактури на "П. дженерал трейд" ЕООД (подробно описани на стр. 10 от решението), поради липса на реално осъществени доставки. Първоинстанционният съд е констатирал, че през ревизирания данъчен период основната дейност на "ПАН АУТО ЛАЙН" е търговия на едро с резервни части за автомобили. Административен съд София-град е групирал доставките в мотивите на оспорения съдебен акт по конкретните доставчици. По отношение на доставките по 28 бр. фактури на "Сюлюшънс 2022" ЕООД с предмет покупка на стоки , аванс , разходи за услуги , АССГ е анализирал представените доказателства, като е достигнал до извод, че В хода на съдебното производство не е доказано реалното предаване на стоките и прехвърлянето в полза на получателя на правото да се разпорежда с тях, същите не са индивидуализирани, както и не е доказано обстоятелството, че доставчикът е разполагал със стока от същия вид и количество, като фактурираните, както и че това количество стоки фактически е предадено на получателя. От дружеството жалбоподател и от "Сълюшънс 2022" ЕООД не са представени търговски документи заявки, приемо предавателни протоколи, доказателства за индивидуализиране на родово определените вещи стокови или складови разписки, доказателства относно мястото на съхранение на стоките до момента на продажбата им, конкретно използвани превозни средства за транспорта на стоките от предходен доставчик. Що се касае до доставките с предмет съхранение на стоки от същия доставчик, отново не се доказа предаването им - вр. чл. 24, ал. 2 ЗЗД, като по отношение на тази услуга действително е сключен договор за влог от дата 06.12.2021 г. между страните, но при насрещните пхроверки не са представени писмени доказателства за предаване на стоки между двете дружества, липсват описи, приемо предавателни протоколи, стокови разписки или други документи, от които да е видно каква стока по вид и количество е приета за съхранение, кога е приета стоката и кога е напуснала склада, кои лица са приемали стоките и др. По отношение на доставките на "П. дженерал трейд" ЕООД, решаващият съд е приел за основателни правните изводи на органите по приходите, че дружеството - адресат на насрещните проверки, а именно - "П. дженерал трейд" ЕООД не е ангажирало доказателства за осчетоводяване на доставките счетоводни регистри, хронологични и аналитични записвания по счетоводни сметки, от които да се установи дали дружеството е разполагало със стоки от определен вид. Според решаващия съд липсата на представени търговски документи заявки, приемо предавателни протоколи, доказателства за индивидуализиране на родово определени вещи стокови или складови разписки, документи за конкретно използвани превозни средства за транспортиране на стоките от предходен доставчик води до правния извод, че не са налице реално осъществени доставки, а оттук и законособразно приложение на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Административният съд е взел предвид, че не са представени никакви доказателства за изпълнение на доставките, като е направен извод, че при съвкупната преценка на доказателствата единствено въз основа на наличните фактури и договори, както и редовното счетоводно отразяване на фактурите при получателя не може да се докаже реалността на доставките. Този извод е обоснован и със съображения за липса на пазарна логика при договарянето на процесните доставки, предвид обстоятелството, че между ревизираното дружество и "ЕЛ БИ КОМЕРС" ЕООД е имало изградени трайни търговски отношение, което е видно от наличие в дневниците на продажби на последното дружество на множество фактури към "ПАН АУТО ЛАЙН" ЕООД, предвид което е нелогично дружество да закупува стоки не директно от "ЕЛ БИ КОМЕРС" ЕООД, а от "Сълюшънс 2022" ЕООД и "П. дженерал трейд" ЕООД, които от своя страна са посочили, че техен предходен доставчик е "ЕЛ БИ КОМЕРС" ЕООД. Първоинстанционният съд е съобразил в своята преценка и обстоятелството за наличието на свързаност на ревизираното дружество с дружествата доставчици. Управител и едноличен собственик на капитала на "Сълюшънс 2022" ЕООД е Г. И. Д., като същият е назначен на трудов договор в "П. дженерал трейд" ЕООД, а същевременно се явява и пълномощник на "П. дженерал трейд" ЕООД. От друга страна, "П. дженерал трейд" ЕООД и "Пан ауто лайн" ЕООД имат един и същ управител П. Д., а по късно техен управител става С. Д., а в последствие - Г. И. Д.. Според решаващия съд, основателни са аргументите на органите по приходите, относно факта, че между ревизираното лице и "Ел Би Комерс" ЕООД има изградени трайни търговски отношения, предвид обстоятелството, че в дневниците за продажби на "Ел Би Комерс" ЕООД са налице включени множество фактури към "Пан ауто лайн" ЕООД. Обоснована е тезата на органите по приходите, че липсва икономическа логика "Пан ауто лайн" ЕООД да купува стоки от "Сълюшънс 2022" ЕООД, които сочат като предходен доставчик именно "Ел Би Комерс" ЕООД. При наличие на утвърдени търговски взаимоотношения между "Ел Би Комерс" ЕООД и "Пан ауто лайн" ЕООД е нормално между тях да не се включват посредници. Административен съд София-град след анализ на събраните по делото доказателства, както и въз основа на приетото заключение по допуснатата ССчЕ, е приел, че ревизионният акт и решението на директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП в тази му част, са издадени в съответствие с материалноправните разпоредби на ЗДДС. Решението е валидно, допустимо и правилно. Реалното извършване на доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС е материално-правно изискване за съществуване на правото на приспадане на платения данък при получаване на доставката. С други думи, правото на приспадане на данъчен кредит е в зависимост от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това разбиране е застъпено в мотивите на Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, според които "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В конкретния случай съдебният състав на АССГ е извършил анализ на приложените по делото доказателства по отделно и в тяхната съвкупност, като е направил обосновани изводи за липса на реално осъществени доставки, които се споделят изцяло от настоящата съдебна инстанция. Вярно е поддържаното от кастора твърдение, че евентуалната липса на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците не следва да се вменява в тежест на ревизираното лице, при положение, че то е добросъвестно и от приходните органи не е доказано, че е участвало в данъчна измама. В случая обаче не това е бил главния мотив на първоинстанционния съд, за да потвърди отказа на правото на приспадане. Главните подлежащи на установяване факти с правно значение са предаването на стоките и получване на резултата от извършване на услугите. Тежестта за доказване на тези факти е на ревизираното лице, за което възникват благоприятните последици, свързани с упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно точка 37 от Решението по дело С-78/12 на СЕС лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Получателят по доставка, за да упражни правото на данъчен кредит е длъжен да установи всички положителни факти, за да докаже реалността на доставката, като от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. В процесното ревизионно производство ревизираното лице е представило издадените фактури и договори, но не е установило по какъв начин и как са му предадени стоките, не е представило доказателства за осъществения транспорт, както не са представени и никакви доказателства за извършване на услугите. Предвид безспорната свързаност на лицата доставчици и ревизираното дружество, снабдяването с документи относно посочените факти е изцяло във властта на ревизирания получател. Неоснователно е оплакването на касатора, че доколкото органите по приходите са установили, че ревизираното лице е извършило последващи доставки с процесния предмет, така са признали реалността на процесните доставки. Доколкото става дума за родовоопределени стоки и безспорно е установено получаването на такива стоки от други доставчици ("ЕЛ БИ КОМЕРС" ЕООД), извършването на последващи доставки не може да е решаващо за реалността на процесните доставки. Предметът на дейност на ревизираното лице е бил търговия на едро с резервни части за автомобили, като не е било спорно, че резервни части са закупувани от други доставчици и поради това не може да се направи извод, че именно стоките, предмет на процесните фактури, са били предмет на последваща реализация, още повече, че тези стоки не са индувидуализирани в достатъчна степен. Правилен е изводът на решаващия съд, че при условие, че са издадени фактури и е начислен данък без да е налице фактически извършена стопанска операция от лицето, вписано като доставчик, няма основание за ползване на данъчен кредит от получателя, предвид разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Въз основа на извършения съвкупен анализ на събраните доказателства правилно АССГ е приел липсата на безспорна връзка между издадени фактури и доставки по смисъла на чл. 69 от ЗДДС от страна на процесните доставчици. Наред с това, констатираната свързаност между "Сълюшънс 2022" ЕООД и "П. Дженерал Трейд" ЕООД чрез пълномощника му Г. И. Д. еднозначно сочи, че задълженото лице не може да не е знаело, че фактурираните доставки са фиктивни, а наличието на този субективен елемент изключва неговата добросъвестност. Това заключение се подкрепя от характеристиките на процесните и предходните доставки с получатели "Сълюшънс 2022" ЕООД и "П. Дженерал Трейд" ЕООД и доставчика "Ел Би Комерс" ЕООД. Именно това дружество е основен доставчик на ревизирания, поради което липсва икономическа логика той да не закупи стоката директно от "Ел Би Комерс", а да я придобие по-скъпо от посредника. В своята съвкупност всички тези обективни данни сочат, че издателят на спорните фактури не е действителният доставчик на стоките, за което задълженото лице е знаело или е било длъжно да знае, че доставките са белязани с измама. В тази хипотеза на относителна симулация следва да се приеме, че правомерно органите по приходите са отрекли на ревизирания претендираното данъчно предимство. В същия смисъл е и съдебната практика по сходни случаи между същите страни решение 13146 от 4.12.2024 г. по адм. д. 6111/2024 г .на ВАС, решение 1207 от 12.02.2025 г. по адм. д. 8230/2024 г. на ВАС и решение 2507 от 12.03.2025 г. по адм. д. 568/2025 г. на ВАС. По изложените мотиви оспореното първоинстанционно решение е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за касационното производство, представляващо юрисконсултско възнаграждение, определено при условията на чл. 8, ал. 1, вр. чл. 7, ал. 3 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предложение първо, Върховният административен съд, първо отделение