Решение № 11373 от 29.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11096/2014 г.

Решение № 11373 от 29.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11096/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Пловдив при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу решение № 1728 от 24.07.2014 г., постановено по адм. дело № 152/2014 г., по описа на Административния съд - Пловдив, в частта му, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № 241303561 от 1.10.2013 г., издаден от орган по приходите в Териториалната дирекция (ТД) на НАП гр. Пловдив в потвърдената част с Решение № 1307 от 18.12.2013 г. на и. д. Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта с която на "Крес-Д" ЕООД е отказан данъчен кредит в размер на 6 314 лв. ведно с прилежащите лихви за забава по фактури, издадени от "Авто Регал" ООД, както и в частта на допълнително установен корпоративен данък за 2009 г. в размер на 3 157 лв. и съответните лихви. В останалата част, с която е отхвърлена жалбата на "Крес-Д" ЕООД решението не е обжалвано и е влязло в сила. Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП излага доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът неправилно е приел, че от представените доказателства и заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) се установява реалност на спорните доставки. Поддържа, че липсват доказателства за реалност на доставките и че ревизираното лице е разполагало с техническа и кадрова възможност да осъществи спорните услуги само, а не чрез подизпълнител. Поради това касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната част, а жалбата на ревизираното лице да бъде отхвърлена. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът - "Крес-Д" ЕООД оспорва подадената от противната страна касационна жалба. Твърди, че решението е постановено в съответствие със събраните доказателства и с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Административния съд е приел от фактическа и правна страна, че фактурите отговарят на изискванията на чл. 114 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и че данъкът е начислен според изискванията на чл. 86, ал. 1 ЗДДС. Ревизираното лице и доставчика са имали дългогодишни търговски отношения. По делото е установено, че счетоводството на ревизираното лице е водено редовно, а счетоводството на доставчика не е проверено, защото същият не е намерен, както в хода на ревизията, така и от вещото лице в съдебното производство. Спорните фактури са отразени в дневник-продажби и СД за съответния данъчен период и дължимият ДДС е начислен. За доставките е доказано разплащане. За извършените услуги са представени документи за всеки от извършените ремонти. В заключението на вещото лице по ССЕ са описани поръчките на всеки от клиентите на ревизираното лице по номер и дата. Фактура № 2350 от 25.03.2009 г. е прикрепена в счетоводството на ревизираното лице към три поръчки на клиенти - "Елица Мед" АД, "Блу Сий Марийн Сървисиз" ООД и "Хемус М" АД. Аналогични са констатациите на вещото лице относно останалите спорни фактури. Първоинстанционният съд е приел, че от приложената документация се потвърждават данните за поръчки на клиенти на ревизираното лице, по повод на които са възлагани стругарските услуги на прекия доставчик. От заключението на вещото лице и от обясненията на ревизираното лице се установява, че процесните услуги са свързани с изпълнение на поръчки от ревизираното лице към негови клиенти. По делото са представени фактури за последващата реализация на услугите, а и самата експертиза детайлно проследява връзката между фактурите и последващата реализация. Въз основа на представените доказателства и заключението на вещото лице по ССЕ, съдът е приел, че услугите са действително извършени от прекия доставчик. По отношение на ресурсната обезпеченост на прекия доставчик е прието, че доставчикът е разполагал с работници, които са могли да извършат спорните услуги, а липсата на дълготрайни материални активи не е основание да се откаже право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице по спорните доставки. Съдът е съобразил приложимата практика на СЕС. По тези съображения административният съд е отменил РА в частта за ДДС и за допълнително установения корпоративен данък за 2009 г. в размер на 3 157 лв. ведно със съответните лихви, тъй като е приел, че доставките по спорните четири фактури са реални. Касационната инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. В случая реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, е доказана в процеса. Неоснователен е доводът на касатора относно изводите на съда за реалност на спорните доставки. Ответникът по касация е представил доказателства, в съответствие с възложената му доказателствена тежест, от които се установява реалното осъществяване на фактурираните доставки. Представените по делото доказателства не са били надлежно оспорени от органите по приходите относно тяхната автентичност. Обстоятелството, че всички приложени по делото доказателства, са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, не може да бъде само по себе си основание за отказ за признаване на право на данъчен кредит. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. В случая съдът е изпълнил това задължение, като в хода на процеса е попълнил и пропуските на органите по приходите по изясняване на фактическата обстановка, като е назначил експертиза, чрез която са установени обстоятелства от значение за реалността на извършените доставки. Заключението по тази експертиза е извършено след проверка в счетоводството на ревизираното лице и на представените по делото доказателства и правилно е кредитирано от административния съд. Установен е видът, количеството и стойностите на извършените услуги. За доставките е доказано разплащане, което е индиция за реални търговски взаимоотношения между страните. Установено е, впрочем, че те са в дългогодишни търговски отношения, датиращи от 2002 г. Съществена в случая е връзката между процесните и последващите доставки, като е видно, че процесните доставки по стругарски услуги касаят отделни детайли от извършваните като последващи доставки от ревизираното лице ремонти на различни машинни части. Един от основните спорни моменти по отношение на доставките е кадровата и техническа обезпеченост на изпълнителя да осигури достатъчно работна сила, която има и необходимата квалификация да извърши описаните услуги, както и съответна техника за целта. От заключението на вещото лице по ССЕ е видно, че доставчикът е разполагал с необходимия персонал, за да изпълни процесните доставки. Към датата на издаване на фактура № 2350 от 25.03.2009 г., с предмет на доставка "стругарски услуги", доставчикът е разполагал с двама работника, назначени на длъжност "електрозаварчик"; един работник, назначен на длъжност "секретар"; двама работника, назначени на длъжност "продавачи в магазин"; един работник, назначен на длъжност "шофьор товарен автомобил"; един работник, назначен на длъжност "монтажник метални конструкции"; двама работника, назначени на длъжност "монтьор, ремонт на машини и оборудване" и един работник, назначен на длъжност "стругар, машинен оператор". Към датата на издаване на фактура № 2404 от 29.04.2009 г., с предмет на доставка "стругарски услуги", доставчикът е разполагал с двама работника, назначени на длъжност "електрозаварчик"; един работник, назначен на длъжност "секретар"; двама работника, назначени на длъжност "продавачи в магазин"; един работник, назначен на длъжност "шофьор товарен автомобил"; един работник, назначен на длъжност "монтажник метални конструкции"; двама работника, назначени на длъжност "монтьор, ремонт на машини и оборудване" и един работник, назначен на длъжност "стругар, машинен оператор". Към датата на издаване на фактура № 2518 от 25.06.2009 г., с предмет на доставка "стругарски услуги", доставчикът е разполагал с един работник, назначен на длъжност "секретар"; двама работника, назначени на длъжност "продавачи в магазин"; един работник, назначен на длъжност "шофьор товарен автомобил"; един работник, назначен на длъжност "монтажник метални конструкции" и един работник, назначен на длъжност "стругар, машинен оператор". Към датата на издаване на фактура № 2752 от 20.09.2009 г., с предмет на доставка "металообработване", доставчикът е разполагал с един работник, назначен на длъжност "секретар"; двама работника, назначени на длъжност "продавачи в магазин"; един работник, назначен на длъжност "шофьор товарен автомобил"; един работник, назначен на длъжност "монтажник метални конструкции" и един работник, назначен на длъжност "стругар, машинен оператор". Първоинстанционният съд правилно се е позовал по отношение на кадровата и техническа обезпеченост на прекия доставчик на практиката на СЕС. В настоящия случай следва да се има предвид Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11 г., с което СЕС е приел в диспозитива си, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а), 220, точка 1 и чл. 226 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от ДДС, на който е лице платец, дължимия или платен данък за предоставените му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело за тези нарушения или е участвало в тях. Съгласно т. 42 от посоченото по-горе решение на СЕС националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В конкретния случай наличието на такива обективни данни не е установено. Съгласно решението по делото "Макс Пен" ЕООД - реш. по дело С-18/13 от 13.02.2014 г. обаче, именно данъчна измама трябва да бъде доказана във връзка с твърденията за липса на материална или кадрова обезпеченост, както и евентуални пропуски в счетоводната отчетност на доставчиците. При липса на установена данъчна измама, такива пропуски сами по себе си не могат да бъдат основание за отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит. По ЗКПО: В касационната жалба не са изложени конкретни възражения против решението в тази част, поради което и съгласно чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция дължи произнасяне по неговата валидност, допустимост и спазването на материалния закон. С ревизионния акт е извършено увеличението на финансовия резултат за процесния период, на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Нормата предвижда, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани. Настоящата инстанция намира, че когато се позовава на отклонение от данъчно облагане, органът по приходите следва да твърди и докаже конкретни обстоятелства, които изпълват хипотезата на посочената блакнетна правна норма. В този смисъл, позоваването на липсата на реална доставка, без никакви допълнителни факти, относими към приложението на правната норма, не е достатъчно. Изводите на първоинстанционният съд по отношение на ЗКПО се споделят напълно от настоящата инстанция. По отношение на корпоративния данък за 2009 г. в размер на 3 157 лв. и съответните лихви, административният съд е приложил материалния закон правилно. Правилно е прието от административния съд, че в случая не са налице предпоставките на чл. 26, ал. 2 ЗКПО, защото спорните четири фактури, с предмет на доставка "стругарски услуги", "стругарски услуги, изработка на бутала и затвори" и "металообработване", издадени от "Авто Регал" ООД на ревизираното лице отчитат вярно описаните в тях стопански операции и отговарят на изискванията на ЗКПО и ЗСч, поради което правилно е отменен РА и в тази част. По изложените съображения, решението на Административния съд - Пловдив в разглежданата част не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. Ответникът по касация не претендира разноски за настоящата инстанция, поради което такива не се присъждат. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,