Решение № 3155 от 7.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11593/2010 г.

Решение № 3155 от 7.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11593/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба от адв. Тодорова като пълномощник на "ТЕЦ Варна" ЕАД със седалище и адрес на управление с. Езерово, община Белослав, площадката на ТЕЦ Варна, против Решение 2203/1.07.2010 г., постановено по адм. д. № 702/10 г. по описа на Административен съд гр. София (АС), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 290900093/7.07.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" - гр. София, потвърден с Решение № 1738/10.12.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП, в частта, с която е увеличен финансовият резултат на "ТЕЦ Варна" ЕАД за 2007 г. със 166 043,25 лв. и е определен допълнителен корпоративен данък за 2007 г. в размер на 16 604,33 лв., ведно със съответната лихва за просрочие. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че в противоречие със съдопроизводствените правила съдът е отхвърлил жалбата на правно основание, което не е било релевирано, както в хода на ревизионното, така и в хода на административното и съдебно обжалване. Моли да бъде отменено обжалваното решение, с присъждане на разноски за две инстанции. Ответникът директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. София, чрез процесуалния си представител юрк. Бакърджиева, излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 290900093/07.07.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" - гр. София, потвърден с Решение № 1738/10.12.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП, в частта, с която е увеличен финансовият резултат на "ТЕЦ Варна" ЕАД за 2007 г. със 166 043,25 лв. и е определен допълнителен корпоративен данък за 2007 г. в размер на 16 604,33 лв. и съответната лихва за просрочие. Съдът е приел, че обжалвания акт е издаден въз основа на надлежно възложена ревизия извършена на "ТЕЦ Варна" ЕАД, в хода на която не са допуснати нарушения на процедурните изисквания на ДОПК. За да постанови обжалваното решение от фактическа страна съдът е приел, че по счетоводните сметки на жалбоподателя в рамките на финансовия отчет за годишния отчетен период 2007 г. към 31.12.2007 г. е взето счетоводно записване за отписване на набраните разходи за придобиване на ДМА - обект "Профилакториум 100 легла "Златни пясъци" и обект "Укрепване и реконструкция сграда "Техенерго", като е кредитирана с/ка 207 "Разходи за придобиване на ДМА чрез възлагане" и е дебитирана с/ка 609 "Други разходи", подс/ка 609/25 "Брак на активи" със сумата от 166 043,25 лв., от които 97 530,40 лв. разходи за първия обект и 68 512,85 лв. разходи за втория обект. От органът по приходите е прието, че бракуването на активите предполага физическото им унищожаване и изваждането им от употреба без възможност за последващо възстановяване, което в случая не е установено, поради което не е налице основание за отчитане на разходите като разходи от брак на активи. При така установеното и на основание чл. 66, ал. 1 от ЗКПО, е увеличен счетоводният финансов резултат със счетоводната балансова стойност на актива. Тъй като тези активи не са амортизирани, счетоводната балансова стойност е стойността на придобиване счетоводният финансов резултат е увеличен със сумата от 166 043,25 лв. В решението на решаващият орган е прието, че неправилно е приложена разпоредбата на чл. 66, ал. 1 от ЗКПО, тъй като извършените разходи за придобиване на ДМА представляват неамортизируеми активи, поради което не е имало основание за завеждането им в счетоводния амортизационен план, за да се следва отписване от него. Прието е, че тъй като обектите, предмет на спора, представляват незавършено строителство, то същите следва да се отчитат като незавършено производство в съответствие с разпоредбите на МСС 2 "Материални запаси". Поради липса на доказателства, установяващи обстоятелствата по чл. 28, ал. 3 от ЗКПО, разходите от брака на активите не следва да се признават. Изложени са мотиви, че отчитането на процесните разходи като разходи от брак на активи е в нарушение на основните принципи, установени в чл. 4, ал. 1, т. 3, 5 и 6 Закона за счетоводството - принципа на предпазливост, принципа на съпоставимост между приходите и разходите и принципа на запазване при възможност на счетоводната политика от предходния отчетен период. Съдът е обсъдил приетата без оспорване съдебно-счетоводна експертиза, според която като разходи от брак на активи са отчетени разходите по изградения нулев цикъл до първа плоча на профилакториум в комплекс "Златни пясъци" на стойност 97 530,40 лв. и разходите по извършване на ремонт на покрива и изготвяне на проект за укрепване и реконструкция на сграда "Техенерго" на стойност 68 512,85 лв. При така установеното съдът е приел, че между страните няма спор по фактите, а спорът е правен и се състои в това дали е налице основание за увеличение (неправилно посочено от съда като намаляване) на финансовия резултат на дружеството с процесните разходи. На първо място съдът е приел, че разходите за придобиване на ДМА представляват неамортизируеми активи, поради което не е имало основание за завеждането им в счетоводния амортизационен план, съответно за отписване от него, поради което е неприложима разпоредбата на чл. 66, ал. 1 от ЗКПО. На следващо място съдът е приел, че не е приложима и разпоредбата на чл. 28, ал. 2 от ЗКПО, която касае брак на материални запаси, тъй като ДМА в процес на придобиване не представляват материални запаси по смисъла на МСС 2 "Материални запаси". Позовал се е на разпоредбите на т. 6 от МСС 2, и т. 2, б. "а" от същия стандарт. За правилен съдът е приел извода на решаващия орган, че отчитането на разходите за придобиване на ДМА като разходи от брак на активи е извършено в нарушение на установения в чл. 4, ал. 1, т. 5 от Закона за счетоводството принцип на съпоставимост между приходите и разходите. Принципът на съпоставимост между приходите и разходите е един от основните счетоводни принципи, като този принцип изключва възможността да има разходи, без изобщо да се отчитат приходи. Позовал се е на разпоредбата на чл. 4, ал. 2, т. 4 от Закона за счетоводството, в който е дадена легална дефиниция на принципа - разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. Като краен извод съдът е приел, че отчитането на разходи при неспазването на принципа на съпоставимост на приходите и разходите представлява нарушение на нормативно установените счетоводни изисквания и изключва признаването им за данъчни цели. Решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Както правилно е приел първоинстанционният съд, по делото няма спор по фактите. Установено е, че дружеството е извършило инвентаризация на два обекта по капитално строителство, отразени в счетоводна сметка 207/2 "Разходи за придобиване на ДМА чрез възлагане", като е взето решение за преустановяване изпълнението на инвестиционните обекти и за отписване на разходите от посочената сметка. С процесната сума от 166 043,25 лв. е дебитирана с/ка 609 "Други разходи", подс/ка 609/25 "Брак на активи". От приетото заключение на ССЕ е установено, че процесните разходи не са амортизируеми активи, поради което не следва да се завеждат респективно отписват, като не са и материални запаси по смисъла на МСС-2 "Материални запаси". При така установеното правилно съдът е приел, че разхода не е във връзка с отписване на данъчен амортизируем актив, поради което незаконосъобразно от органа по приходите е приложена разпоредбата на чл. 66, ал. 1 от ЗКПО. Правилно съдът е приел, че ДМА в процес на придобиване не представляват материални запаси по смисъла на МСС 2 "Материални запаси", поради което не са налице предпоставките на чл. 28, ал. 2 от ЗКПО, която касае брак на материални запаси. В нарушение на съдопроизводствените правила съдът е приел, че разходите за придобиване на ДМА (активи в процес на придобиване) представляват неамортизуеми активи, поради което не е имало основание за завеждането им в счетоводния амортизационен план, за да се следва отписване от него, респективно че отчитането на разходите за придобиване на ДМА като разходи от брак на активи е извършено в нарушение на установения в чл. 4, ал. 1, т. 5 от Закона за счетоводството принцип на съпоставимост между приходите и разходите. На първо място съдът не е посочил правното основание за непризнаване на разходите, тъй като нарушение на счетоводните принципи не е въведен като самостоятелно основание в разпоредбите на ЗКПО, регламентиращи непризнаване на разходи за данъчни цели. От мотивите на съда може да се изведе извод, че съдът е възприел основанието посочено за първи път в писмените бележки на процесуалния представител на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. София, а именно разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, съгласно която не се признават разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Легално определение на термина документална обоснованост е дадено в чл. 10 от ЗКПО. Действително съгласно чл. 160, ал. 1 от ДОПК, първоинстанционният съд е съд по същество на спора, но позоваване в мотивите на правно основание, посочено за първи път в писмените бележки на страната по делото е в нарушение на правото на другата страна да организира защитата си, поради което е основателен довода в тази насока в касационната жалба. На следващо място, обсъждането в мотивите на съда на разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, без конкретизация коя или кои от хипотезите на чл. 10 от ЗКПО според него обосновават наличието на липса на документална обоснованост, налага на извода на липса на мотиви, което от своя страна възпрепятства настоящата инстанция да прецени правилността на решението и води до съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Останалите доводи по същество на спора не следва да бъдат обсъждани, предвид изискването за двуинстанционност на съдебното административно производство. С оглед на изложеното настоящият състав намира, че обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане на делото, следва да се дадат указания на дружеството-касатор, относно правното основание, което съдът ще обсъжда по същество, като в тази насока, съдът следва да прецени необходимостта от специални знания. По искането за разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,