Решение № 1349 от 30.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 10172/2017 г.

Решение № 1349 от 30.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 10172/2017 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационни жалби, подадени от И. Е. Н. с ЕТ "И. Н." и от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/- гр. С. при ЦУ на НАП срещу Решение № 4322 от 27.06.2017 г. по адм. дело № 7355/2015 г. по описа на Административен съд С. град /АССГ/, I отделение, 3 състав в съответните му части. К. И. Е. Н. с ЕТ "И. Н." твърди, че решението в обжалваната му част е неправилно, като постановено в нарушение на съдопроизводствените правила, при нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че съдът неправилно не е отчел като основателни възраженията на ревизираното лице /РЛ/ за допуснати в хода на ревизията съществени процесуални нарушения. Оспорва като неправилен и необоснован извода на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА относно задълженията по ЗДДС / в изменената с решение на решаващия орган част/ и по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. Иска отмяната на решението в обжалваната му част и постановяване на друго, с което да се отмени РА в съответната част. Ответната страна по касационната жалба на И. Е. Н. с ЕТ "И. Н." - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, не изразява становище по касационната жалба. Касаторът -директорът на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която процесният РА е отменен относно задължението по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 11,95 лева ведно с лихвите за забава, като излага доводи за неговата неправилност - постановено в нарушение на материалния закон. Иска отмяната на решението със законните последици. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна по касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП - И. Е. Н. с ЕТ "И. Н.", чрез адв. Т. оспорва същата и изразява становище за нейната неоснователност. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество са неоснователни. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е Ревизионен акт /РА/ 011403156 от 26.09.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" и главен инспектор по приходите в ТД на НАП С. град, в частта, потвърдена и изменена с Решение № 525 от 09.04.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П.. С процесния РА е доначислен ДДС за съответните данъчни периоди / чийто размер е намален с решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С./, както и са определени задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. / също изменени с решението на решаващия орган/, както и задължение по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. Ревизията е проведена при условията на чл. 122 и сл. от ДОПК. Във връзка със ЗДДС: Констатирано е, че при проверка в търговски обект на ЕТ - магазин за хранителни стоки в гр. Б., ул. "Б. М." .№..., се използва специализиран софтуер за управление на търговската дейност като софтуерната програма е с четец за баркод на стоките в магазина, за която програма РЛ не разполага с документ за закупуването й договор за поддръжката й. Установено е също, че работещият с програмата може да избере дали продажбата да се отрази по ФУ или не. Програмният продукт позволява да се извърши проверка под формата на компютърна справка, която показва всички покупки и продажби за периода, включително и неотразените по ФУ. От базата данни на програмния продукт, от файла "cashbook" за периода 28.02.2010 г. -11.06.2013 г. са установени действителните обороти, които са съпоставени с изписани стоки по оборотна ведомост на сч. сметка 304 "Стоки" / изписвани от РЛ през м. 12. за съответната година/ и продажби по фискален апарат. На стр. 16 и стр. 17 от РД в табличен вид са дадени покупки cashbook магазин 1, изписани стоки по оборотна ведомост към м. 12. на съответната година, продажби cashbook магазин 1, продажби по фискален апарат, разлика продажби магазин 1, разлика %, среден % разлика, размер на доначислен ДДС за всеки месечен данъчен период. Прието е, че не може да се установи дали от доставчиците е начислен ДДС по наличните стоки и за отразените като налични в програмния продукт стоки не са установени първични счетоводни документи. Формиран е извод, че са налице стоки без документ за придобиването им и без да е внесен данък от доставчика. В обобщение е доначислен ДДС в размер на 95 269,34 лева, като ДО е определена като разлика между отчетените продажби от иззетия програмен продукт, продажби cashbook магазин 1 и отчетените продажби от фискален апарат. С решението на решаващия орган е изменен РА в частта по ЗДДС, като е прието, че с РА незаконосъобразно е доначислен ДДС над определения по правилата на чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС в размер на 15 968,51 лева. Във връзка със задълженията по ЗДДФЛ: За определяне на задълженията по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. е констатиран недостиг в размер на 119, 47 лева, като е определен данък в размерна 11,95 лева ведно с лихви за забава. За 2011 г. не е установен недостиг на парични средства и с РА не е определено задължение по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. За определяне на задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ са взети предвид данните за укрити приходи въз основа на доказателства от извършена проверка в търговския обект на РА, като са съпоставени с декларираните от лицето приходи, разходи, счетоводна и данъчна печалба съобразно ГДД за 2011 г. и за 2012 г. Съгласно изменената част на РА с решението на решаващия орган, за 2011 г. е определен дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 2 128,06 лева ведно с лихвите за забава / без приспадане на внесения от лицето данък/, а за 2012 г. - 8 462,70 лева ведно с лихвите за забава / без приспадане на внесения от лицето данък/. При постановяване на обжалваното решение съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентни органи съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК / в редакцията, в сила от 01.01.2013 г./. Развил е мотиви за неоснователност на възраженията на РЛ за съществени процесуални нарушения, допуснати в хода на ревизията. По отношение на материалната законосъобразност на РА съдът е формирал извод за правилно прилагане на материалния закон от ревизиращите органи в частта относно задълженията по ЗДДС за съответните месечни периоди и относно задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. / в потвърдената и изменена с решението на решаващия орган част/. Обосновал е извод за незаконосъобразност на РА относно задължението по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. поради липсата на констатиран недостиг на парични средства. Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните от касаторите отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По касационната жалба на И. Е. Н. с ЕТ "И. Н." Изводът на съда за законосъобразност на РА относно задълженията по ЗДДС и по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за съответните данъчни периоди е формиран след съвкупна преценка на доказателствата и при правилно прилагане на материалния закон. Възраженията на касатора, подробно описани в касационната жалба, преповтарят всички твърдения на РЛ, съдържащи се в първоинстанционната жалба. 1.1.Както правилно е приел АССГ, в хода на ревизията не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да обосноват извод за отмяна на РА на това основание. Неоснователно касаторът твърди, че не му е бил връчен протоколът за извършена проверка в търговския обект на адрес - гр. Б., ул. "Б. М." .№.... Същият е приобщен в административната преписка, като н л. 2103 от преписката е видно, че протоколът е подписан от И. Н. лично. Във връзка с късното връчване на изготвеното от данъчните органи уведомление по чл. 124, ал. 3 от ДОПК с оглед определения срок на ревизията, касационната инстанция намира, че правото на защита на РЛ не е било нарушено, тъй като на същото е надлежно връчено цитираното уведомление и е информирано, че задълженията по ЗДДС за съответните периоди и по ЗДДФЛ ще бъдат определени по реда на чл. 122 от ДОПК и данъчните органи за установи обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК. Освен това на РЛ е връчен по надлежния ред РД и същото е могло да упражни правото си на възражение срещу констатациите в него. Едновременно с това е видно, че адресата на РА е упражнил правото на жалба по административен ред. Неоснователен е доводът на касатора, че твърдението на ревизиращите органи за наличие на неотчетени приходи се основава не на конкретни данни, а само на предположения. Видно от констатациите в РД, приходните органи са съпоставили отчетените от търговеца чрез фискално устройство данни и отразените продажби в ползвания от лицето програмен продукт, т. е. не са налице предположения, а конкретни данни. 1.2. Неоснователни са останалите твърдения на касатора, касаещи спора по същество. Не е налице необосновано от данъчните органи прилагане на особения ред за облагане, предвиден по чл. 122 - чл. 124 от ДОПК и определяне на ДО по реда на чл. 122, ал. 1 от ДОПК във връзка със задълженията по ЗДДС и по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за съответните данъчни периоди. Наличието на обстоятелства по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК са установени въз основа на доказателства от извършена проверка на търговски обект на РЛ, която е документирана с протокол № 0133707 от 11.06.2013 г. Към преписката е приложен в запечатан плик технически носител CD с копие от информацията от компютъра на ЕТ, свалена на 02.07.2013 г. от главен специалист в "Информационни системи" към ТД на НАП С.. Съответно, при анализ на данните, отразени в програмния продукт е констатирано, че опцията за неотразяване на продажби в обекта чрез ФУ е упражнена и за всеки един от ревизираните периоди са констатирани записи за покупки и продажби, които не съответстват с отчетените чрез ФУ приходи, както и с отчетените по счетоводни данни изписани стоки по счетоводна сметка 304. Правилно съдът е обосновал извод за законосъобразност на РА в потвърдената и изменена с решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. част относно задълженията по ЗДДС за съответните данъчни периоди. Приходните органи са установили наличието на разлики между отчетените от търговеца данни чрез ФУ и отразените продажби в ползвания от лицето програмен продукт. Правилно е определена данъчната основа / с корекцията от решаващия орган/, доколкото съгласно чл. 67, ал. 3 от ЗДДС данъкът се смята включен в обявената цена. Според решаващия орган незаконосъобразно с РА е доначислен ДДС в размер над определения по правилата на чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС и посочената разлика за неправомерно начислен ДДС възлиза общо на 15 968,51 лева. Така приетото от данъчните органи с корекцията от решаващия орган е възприето от съда като обосновано и при правилно прилагане на материалния закон. Правилен е изводът на съда за законосъобразност на РА относно задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г. Вземайки предвид констатираното относно данните за покупки cashbook магазин 1 съгласно таблицата на стр. 16 и стр. 17 от РД съответно за 2011 г. в общ размер на 158 325,14 лева и за 2012 г. в общ размер на 168 634,43 лева, както и отчетените разходи по сметки от групата 600, същото се съпоставя с установените приходи по cashbook за 2011 г. съответно в размер на 179 147,29 лева и за 2012 г. в размер на 233 227,14 лева. За 2011 г. се получава положителен финансов резултат в размер на 15 487,36 лева, от който се приспадат внесените ЗОВ в размер на 1209,60 лева или остава ДО в размер на 14 187,04 лева и дължим данък в размер на 1 845,06 лева ведно с лихви за забава / след приспадане на внесения от лицето данък/. За 2012 г. положителен финансов резултат в размер на 57 718,31 лева, от който се приспадат ЗОВ размер на 1 300,32 лева, остава ДО в размер на 56 417, 99 лева или дължим данък в размер на 8 345,81 лева ведно с лихви за забава/ след приспадане на внесения от лицето данък/. Съдът правилно е потвърдил РА и в тази част. Неоснователно е твърдението на касатора за неправилно определяне на ДО по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Видно от РА за 2011 г. и 2012 г. не е формирана единна данъчна основа за реализираните доходи, а е посочено отделна ДО за определяне на задълженията по чл. 48, ал. 1 / за 2011 г. няма определена ДО и няма определен данък/ и отделна ДО за определяне на задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, който подход на данъчните органи е правилен. За доходите от стопанска дейност като ЕТ законодателят изрично е предвидил годишната данъчна основа, определена по реда на чл. 28 да бъде обложена по реда на чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ с 15 на сто данъчна ставка, а не по реда на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ / ставката е 10 на сто/. Следователно, ДО и размерът на данъка по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за процесните данъчни периоди правилно е определен от приходните органи / с корекцията, извършена от решаващия орган при обжалването на РА по административен ред/, до който извод е достигнал и първоинстанционният съд. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП Изводът на АССГ за отмяна на РА в частта относно определеното задължение по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 11,95 лева ведно с лихвите за забава е правилен и се подкрепя от доказателствата по делото. Видно от паричния поток на РЛ / на стр. 53 - стр. 55 от РД/ към 01.01.2012 г. е прието наличието на начално салдо в размер на 9 551,31 лева, като приходите за 2012 г. са в размер на 4 400 лева - изплатена сума от ЕТ "И. Н." на 31.12.2012 г., а разходите са общо в размер на 9961,86 лева и същите представляват разходи за платена ел. енергия, вода, телефон съобразно приложени фактури, закупени стоки по фактури от "М. К. енд К. Б." ЕООД, паричен разход средно на едно лице/ за всеки месец/ по данни на НСИ. Съобразно така констатираното, ревизиращите органи приемат наличието на недостиг за сумата от 119,47 лева, която сума представлява данъчна основа за облагане по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и дължимият данък /10 %/ е за сумата от 11,95 лева ведно с лихвите за забава за процесната 2012 г. АССГ е формирал извод за материална незаконосъобразност на РА в тази част, като обосновано е приел липсата на отрицателно салдо към 31.12.2012 г., доколкото сборът между началното салдо към 01.01.2012 г. / 9 551,31 лева/ и приходите през годината / 4400 лева/ надхвърля общия размер на разходите за процесната година / 9961,86 лева/. Това означава, че към края на процесния период е налице превишение на приходите над разходите, поради което няма основание за определяне на ДО по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК за задължението по чл. 48, ал. 1 от От друга страна, дори и да се приеме наличието на превишение на разходите над приходите за 2012 г. в размер на 119,47 лева, настоящата касационна инстанция намира, че това превишение не отговаря на изискването по чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК, а именно то да е явно и съществено. Както се установява от съставения от ревизиращите органи паричен поток, приходите представляват сума, предоставена от ЕТ, а разходите включват само разходите за издръжка и живот съобразно представени фактури и статистиката на НСИ. Не се установява РЛ да е изтеглило или погасявало кредити, да е теглило или внасяло определени парични суми по банкови сметки, да е продавало или закупувало недвижими имоти и др. Следователно, изводът на ревизиращите органи за наличие на основание за определяне на ДО и данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. се явява формиран в нарушение на материалния закон, до какъвто извод е достигнал и първоинстанционният съд. Неоснователно е твърдението на касатора, че съдът не е съобразил спецификите в облагането по чл. 48, ал. 1 и чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. АССГ е отменил РА само в частта относно задължението по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 11,95 лева ведно с лихвите за забава, като е възприел констатираното от ревизиращите органи, но е формирал съображения защо материалният закон е приложен неправилно. Правилно е приел, че за 2012 г. не е налице недостиг на парични средства, съпоставяйки сумите на приходите и сумите на разходите, отчитайки и наличието на положително начално салдо към 01.01.2012 г. По така изложените съображения, твърдяното в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на решението в обжалваната му част не е налице. Съобразно изложеното, касационните жалби се явяват неоснователни и решението в съответните му обжалвани части като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила. При този изход на спора, в полза на страните не следва да се присъждат разноски. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение