Решение № 3654 от 5.4.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба от Авита ООД гр. Търговище, [ЕИК], срещу Решение 28/11.02.2022 г. на Административен съд Търговище, постановено по адм.д. 288/2021 г. по описа на съда, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-03002519004635-091-001/06.01.2020 г. на органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите Варна, потвърден с Решение 35/27.03.2020 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите. Касаторът твърди, че решението е необосновано, постановено при нарушаване на съдопроизводствените правила и материалния закон. По-конкретно посочва, че въпреки указанията на ВАС, дадени при предходното разглеждане на делото, съдебният акт не съдържа мотиви, че фактическата обстановка е описана неизчерпателно и не са проверени изцяло фактите и обстоятелствата, изтъкнати в жалбата. Счита, че спорът е само правен, но съдът не е направил анализ на доказателствата, не е приложил правилно правната норма и не се е произнесъл по възраженията на страните. Според касатора няма предпоставки за провеждане на ревизионното производство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, което опровергава доказателствената сила на ревизионния акт. Предвид това моли за отмяна на решението и на ревизионния акт, претендира присъждане на направените в касационното производство разноски. Ответникът в производството, Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите счита касационната жалба за неоснователна. Намира, че решението съдържа подробни мотиви по всяка от обжалваните констатации на ревизионния акт, че в него са обсъдени събраните експертизи и е формирано обосновано становище коя следва да бъде кредитирана, обсъдени са и доказателствата във връзка с осчетоводения брак, въз основа на което са формирани правилни, обосновани и законосъобразни изводи. Моли решението да бъде оставено в сила и в полза на дирекцията да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита решението за обосновано, правилно и законосъобразно и пледира да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна. Първоинстанционното производство е било образувано за ново разглеждане на жалбата на Авита ООД гр. Търговище срещу Ревизионен акт Р-03002519004635-091-001/06.01.2020 г. на органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите Варна, потвърден с Решение 35/27.03.2020 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите, в частта, потвърдена при първото разглеждане на жалбата с решение 139 от 08.12.2020 г. на Административен съд Търговище, постановено по адм.д. 73/2020 г., по отношение на установените задължения по ЗДДС в размер на общо 26 422,20 лева главница и лихви в размер на 1952,85 лева и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2018 г. в размер на главница 51,74 лева и лихва 4,02 лева. След отмяната на Решение 139 от 08.12.2020 г. на Административен съд Търговище, постановено по адм.д. 73/2020 г. по жалба от Директора на Дирекция ОДОП с решение 19429 от 14.10.2021г. на ВАС по адм.д. 3057/2021г, делото е върнато за ново разглеждане на друг състав на съда. Въз основа на доказателствата, събрани при първото и второто разглеждане на делото, административният съд е приел за установено от фактическа страна следното: Ревизионното производство е с обхват задълженията по ЗДДС за периоди 01.2018 г. до 06.2019 г. включително и по ЗКПО за 2018 г. Ревизията по ЗКПО е проведена по общия ред. Установените задължения за корпоративен данък са следствие от извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството в увеличение с 1050,81 лева на основание чл. 20, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО с повторно отчетени разходи за външни услуги; с 11 529,79 лева на основание чл. 28, ал. 2 от ЗКПО за непризнати разходи от липси и брак на материални запаси и с 1 807,51 лева на основание чл. 77, ал. 1, вр. чл. 54, ал. 2 от ЗКПО от намаление на счетоводните амортизации. Във връзка с приложението на ЗКПО за 2018 г. е констатирано двукратно осчетоводяване на фактури на обща стойност 1050,81 лева по сметка 602 Разходи за външни услуги. В тази част съдът приема за правилно приложен чл. 26, ал. 1, т. 2, вр. чл. 10 от ЗКПО, доколкото за второто осчетоводяване на едни и същи фактури липсва документално основание. Осчетоводени са още разходи за брак на материални запаси в размер на 11 863,76 лева. По този повод дружеството е представило фирмен стандарт, инвентаризационен опис и протокол за унищожаване на стоки за брак. Представен е и договор за безсрочно извозване на смет. Съдът е обсъдил подробно тези доказателства и е приел, че те са частни диспозитивни и свидетелстващи документи, които не могат категорично да установят действително реализиран размер на брак в посочения в заповедта размер от 5 % от общия годишен оборот. Посочил е още, че в заповедта за фирмени стандарти са смесени основанията на брака и на липсите, не става ясно каква функция на технологичния брак е посоченият процент. Отбелязал е и че протоколът за брак не съдържа информация за конкретното основание за брак в случая. Според съда, общото правило по чл. 28, ал. 2 от ЗКПО е да не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси, а изключенията са уредени изчерпателно в ал. 3. Приема, че в случая тези изключения не са доказани. Тъй като липсва нормативно определен технологичен брак в посочените размери или обосновани фирмени стандарти, съдът приема за правилни изводите на органите по приходите за признаване на счетоводни разходи за липси само в размер на 0,25 на сто, на основание чл. 28, ал. 3, т. 4 от ЗКПО, а именно в размер на 333,97 лева, надвишението над който в размер на 11 529,79 лева до общата стойност 11 863,76 лева счита за недоказан разход за брак и липса на стоки. Във връзка с отчетено по сметка 203 Сгради и конструкции увеличение на стойността на сграда на Авита ООД със сума в размер на 140 746,14 лева, формирано от осчетоводени разходи за материали, вложени в извършени СМР на обект на Авита ООД, общо в размер на 129 885,00 лева, строителна услуга, предоставена от трето лице в размер на 10 000 лева и получени други услуги в размер на 836,76 лева, органите по приходите са констатирали, че материалите, вложени от дружеството в ремонта на сграда в промишлена зона, са осчетоводени по представена справка от самото дружество. Стойността на материалите по справката е по-ниска от осчетоводената с 1 255,38 лева и включва ДДС, за който дружеството е упражнило правото си на данъчен кредит в размер на 21 438,27 лева. При сравнение на материалите по справката и протокол обр. 19 относно видовете извършени СМР органите по приходите са констатирали несъответствия, поради които не са признали част от материалите по справката за включени в ремонта. След приспадане на тези материали, ДДС и завишената стойност при осчетоводяването, органите по приходите са приели, че стойността на вложените материали в ремонта на собствена сграда са на стойност 52 175 лева, респ. че стойността на актива сграда, е следвало да се увеличи с общо 63 011,76 лева (признатите материали и външните услуги), вместо със 140 746,14 лева. Въз основа на коригираната стойност са намалени с 1470,27 лева начислените разходи за амортизация на сградата за 2018 г., като е отчетено, че активът е въведен в експлоатация на 01.05.2018 г. при амортизационна норма 4 % в годишен аспект. Съдът е намерил за правилни изводите на органите по приходите за по-ниска стойност на вложените материали в ремонта. За да провери тези констатации, съдът е назначил и приел заключението от комплексна съдебно-техническа експертиза, според която общата стойност на невложените в ремонта на сградата материали от описаните в справката е най-малко 34 619,98 лева, а за някои от останалите материали на обща стойност 55 069,83 лева не може да се установи с категоричност, че са били вложени. По тези съображения съдът е възприел стойността на вложените материали, така както е определена при ревизията, и съответно е потвърдил установените корекции във финансовия резултат и следващите от тях задължения за корпоративен данък и лихви. Ревизията в частта по ЗДДС е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК поради установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Това обстоятелство е свързано с констатациите, че дружеството е извършвало ремонтни дейности в периода 2006-2017 г., при които е влагало материали за собствена сметка. Тези материали били изписвани от склада със стокови разписки, но не били осчетоводявани, поради което нямало намаление на запасите, отчетени по сметка 304, обстоятелство, установено по обяснение на управителя на дружеството. За коригиране на несъответствията между стоковите наличности и счетоводните записвания били взети две операции за изписване на стоки съответно през 2018 г. в общ размер 188 828,47 лева и през 2019 г. в общ размер 171 308,97 лева по справка, изготвена въз основа на стоковите разписки за изписани стоки. Органите по приходите установили разминаване в отчетната стойност на стоките - 351 886,89 лева и стойността по справките, изразяващо се в счетоводно изписани стоки на по-висока с 8 250,55 лева стойност без основание. Освен това съпоставката на началните салда към 01.01.2018 г. с цените по стоковите разписки от месец декември 2017 г. показала разминаване в значителни размери, от което следвало, че цените по представените стокови разписки не са покупни (доставни), а са продажни, при това с ДДС. Ревизиращите са приели, че доколкото цените, посочени в стоковите разписки, на база на които са направени счетоводните записвания за намаляване на размера на стоковите запаси, са направени по продажни цени, т.е. с включена надценка, отчетността на дружеството не дава вярна и точна представа за наличните стоково-материални запаси, което е определено като обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Като обстоятелство по чл. 122 от ДОПК е възприето и това, че счетоводно изписаните материали, вложени от дружеството в ремонт на сграда в промишлената зона на стойност 129 885,00 лева, включват както материали на стойност 1 255,38 лева в повече от осчетоводената справка, така и ДДС в размер на 21 438,27 лева, който вече е бил приспаднат като данъчен кредит, а също и неправомерно изписани материали на обща стойност 77 710 лева, за които не се установява да са вложени в ремонта при съпоставка между справката и протокол обр. 19 за видовете извършени СМР. Във връзка с обстоятелствата по чл. 122 от ДОПК, съдът е приел, че изводите на органите по приходите се подкрепят от събраните доказателства. Обсъдил е изслушаното по делото заключение по съдебно-счетоводна експертиза, като е счел същото за необосновано по отношение на извода, че счетоводството е водено правилно и дава възможност за последващ контрол. В това отношение е изложил мотиви, че не са спазени изискванията за текущо счетоводно отчитане на стопанските операции, за вярно и честно представяне, че отчитането на стоково-материалните запаси неправомерно е извършено по продажни цени, че не е извършено категоризиране на стоково-материалните ценности на стоки и материали, което е дало възможност за изкривяване на отчитаните данни поради различния начин на разпореждане с тях. С тези мотиви е потвърдил извода на органите по приходите за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Във връзка с установените задължения за ДДС при ревизията са направени инвентаризации на двата обекта на дружеството и са установени налични стоково-материални запаси без ДДС и надценка на стойност 313 181,92 лева. Разликата между фактическата и счетоводната наличност (339 289,08 лева) е определена на 26 107,16 лева. Върху тази липса дружеството е начислило доброволно ДДС в д.п. 06.2019 г. в размер на 5 221,43 лева, като върху тази сума са начислени лихви за просрочие за периода 15.05.2019 13.07.2019 г. При изписването на стоково-материалните ценности през 2018 и 2019 г. стойностите са с включена надценка в размер на 52 003,19 лева, и освен това са по-високи с 8 250,55 лева от справката, по която са изписванията. Тези стойности са приети за липси. Частта от липсите, относими към периоди след 2015 г. 29 924,68 лева, и 8 250,55 лева над данните по справката, е приета за данъчна основа по ЗДДС и са определени задължения в размер на 7 635,05 лева общо. Съдът е възприел мотивите на органите по приходите за естеството на посочените суми като липси. От заключението на приетата съдебно-счетоводна експертиза, съдът е приел, че при изчисляването на размера на липсите е допусната методологическа грешка, и след преизчисление размерът на липсите следва да е 7 107,73 лева за 2015 г., 11 368,31 лева за 2016 г., 7 403,01 лева за 2017 г., или общо 25 879,05 лева, вместо установените при ревизията 29 924,68 лева. Върху тази сума и осчетоводените в повече от справката сума е приел за дължим 6 825,92 лева ДДС за д.п. 04.2019 г., както и съответната лихва. За същия данъчен период са установени задължения за ДДС в размер на 15 542 лева във връзка с изписани без основание материали, ДДС и разходи на стойност 77 710 лева във връзка с ремонт на сградата на дружеството, които са приети за материали, ненамерени при инвентаризацията на 22.04.2019 г. За тези задължения съдът е приел, че са доказани по съображенията, изложени в частта по ЗКПО. Останалите задължения по ЗДДС са във връзка с двойно осчетоводени фактури и с начислени задължения за лихви поради несвоевременно внесен ДДС. По отношение на двукратно упражненото право на данъчен кредит съдът е приел, че правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в двоен размер на основание чл. 68, ал.1, т.1, чл. 69, ал.1, т.1 и чл. 71 от ЗДДС. За невнасяне изцяло или частично в срок на деклариран ДДС за внасяне, съдът е приел за правилно определени задълженията за лихви на основание 175 от ДОПК. По тези съображения, административният съд е отменил частично задълженията за ДДС за д.п. 04.2019 г. за размера над 22 367,92 лева главница, или 809,13 лева намаление спрямо определеното с ревизионния акт, лихва върху тази главница в размер на 1472,67 лева, както и лихва в размер на 89,03 лева. Доколкото установява, че размерът на лихвите е по-висок от установения с влязлата в сила част на Решение 139 от 08.12.2020 г. на Административен съд Търговище, постановено по адм.д. 73/2020г., потвърждава ревизионния акт в тази част до размер на лихвите общо от 1 952,85 лева, като намалението от 0,62 лева отнася към д.п. 04.2019 г. Съобразно диспозитива на съдебното решение, ревизионният акт се отменя в частта за установени задължения за ДДС за д.п. 04.2019 г. в размер на 10,70 лева главница, и жалбата се отхвърля за установените задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 51,74 лева главница и 4,02 лева лихви, за лихви за задължения по ЗДДС за д.п. 02.2018 г. в размер на 2,90 лева, за д.п. 03.2018 г. в размер на 34,82 лева, за д.п. 05.2018 г. в размер на 23,68 лева, д.п. 01.2019 г. в размер на 3,56 лева, д.п. 02.2019 г. в размер на 33,07 лева, д.п. 06.2019 г. в размер на 209,23 лева; задължения за ДДС главница и лихви за д.п. 04.2018 г. в размер на 129,14 лева и лихви 45,79 лева, за д.п. 07.2018 г. в размер на 81,02 лева и лихва 11,48 лева, за д.п. 12.2018 г. в размер на 274,63 лева и лихва в размер на 27,24 лева, за д.п. 04.2019 г. в размер на 22 367,92 лева и лихви в размер на 1561,08 лева. Настоящият състав възприема изцяло установеното от първоинстанционния съд от фактическа страна и правните му изводи, към които препраща съгласно чл. 221, ал. 2, изр. второ от АПК. Както правилно е приел административният съд, налице са били основания за провеждане на ревизионното производство по реда на чл. 122 от ДОПК, доколкото начинът на водене на материалната отчетност не е позволявал правомерното изписване и проследяемостта на стоките и материалите, които дружеството е влагало в ремонтни услуги към трети лица и в ремонт на собствени сгради. Коректната материална отчетност има пряка връзка с установяването на наличности, респективно липси, а оттам и стойността на продажбите, за които се дължи ДДС. При това положение намаляването на салдата със стойности, за които дружеството е дало обяснение, че са по покупна цена с ДДС, води до изписване по стойност на материали в по-голям обем от действителния и не позволява правилното определяне на количеството и стойността на материалите, които са били вложени в услуги или продадени. Разликата между този по-голям обем по стойност, след приспадане на надценки и ДДС, правилно е приета от ревизиращите и от първоинстанционния съд като липси, за които е дължим данък върху добавената стойност. Същото се отнася и до разликата между материалите за ремонт на собствена сграда, които се установяват по протоколите за извършени работи, и тези, които са изписани от дружеството. Не се установяват твърдените от касатора пороци при обсъждане на доказателствата и мотивиране на правните изводи на съда. При новото разглеждане на жалбата съдът е събрал необходимите доказателства съобразно указанията на ВАС, като е изложил собствени мотиви по отношение на всяко перо от установените с ревизионния акт задължения. В жалбата пред административния съд и в хода на новото първоинстанционно производство не са наведени конкретни фактически твърдения от страна на жалбоподателя, които да бъдат проверени и евентуално да опровергаят констатациите при ревизията за неправомерно формиране на стойността на изписаните материали запаси, увеличена с надценки и ДДС. Предвид това не може да се приеме доводът на касатора, че липсва произнасяне по възраженията му в първата инстанция. Доколкото при касационната проверка не се установяват твърдените в жалбата пороци на обжалваното решение, същото следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и предвид направеното искане с отговора на касационната жалба, касаторът следва да бъде осъден да заплати на ответната страна юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1275,84 лева. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение