Решение № 627 от 19.1.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е за разглеждане на две касационни жалби от Синтис технолоджи ООД гр. София, [ЕИК], срещу Решение 6059/26.10.2021 г., постановено по адм.д. 3438/2021 г. на Административен съд София град, и срещу Решение 7896/29.12.2021 г., с което е поправена очевидна фактическа грешка в диспозитива на първото решение, както и на частна жалба от същото дружество срещу Определение 10367/29.12.2021 г., с което решението е изменено в частта за разноските. С първото решение административният съд е отхвърлил жалбата на Синтис технолоджи ООД срещу Ревизионен акт Р-22221720002775-091-001/30.11.2020 г., в частта, в която е потвърден с Решение 265/17.02.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Националната агенция за приходите, с която са установени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 10.2019 г. до м. 12.2019 г. и от м. 03.2020 г. до м. 04.2020 г. общо в размер на 16 151,74 лева и са начислени лихви в общ размер на 1478,87 лева. С Решение 7896/29.12.2021 г. съдът е допуснал поправка на очевидна фактическа грешка в диспозитива на решението, в който е коригирал общия размер на установените допълнителни данъчни задължения по ЗДДС на 19 279,75 лева. С Определение 10367/29.12.2021 г. съдът е изменил първоначалното решение в частта за разноските, присъдени в полза на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, като ги е увеличил от 1058,92 лева на 1152,76 лева. В касационната жалба на Синтис технолоджи ООД срещу първото решение се твърди, че то е неправилно поради нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила и е необосновано. По-конкретно касаторът счита, че съдът игнорирал представените доказателства за получени доставки на услуги от дружествата Афтър уърк ЕООД, Радо гранит строй ЕООД и Булмак ЕИ строй ЕООД, за които още в ревизионното производство било прието, че услугите са извършени, резултатите от тях са налични и са използвани в последващата независима икономическа дейност на дружеството. Посочва, че изводът за липса на реално извършени доставки е обоснован единствено с бездействието на доставчиците да представят исканите от тях документи, макар жалбоподателят да е положил дължимата грижа при встъпване в правоотношения с тях и не можел да носи отговорност за действията им след извършване на доставките. Според жалбоподателя ревизиращите не доказали безспорно и категорично, че получателят по доставките е знаел, че доставчиците не са разполагали с кадрова и материална обезпеченост за извършване на услуги, не представяли доказателства за данъчна измама или за това, че доставките са били извършени от трети лица. Поради това счита фактическите и правните констатации на ревизиращите за необосновани и недоказани и твърди, че административният съд неправилно и незаконосъобразно е потвърдил ревизионния акт. Моли решението на съда да бъде отменено и да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отменен обжалваният ревизионен акт, претендира и присъждане на направените разноски в двете съдебни инстанции. В касационната жалба срещу решението за поправка на очевидна фактическа грешка дружеството твърди, че сумата на задълженията, посочена в диспозитива на това решение 19 279,75 лева не фигурира в ревизионния акт, нито в мотивите на поправеното решение, като липсват мотиви защо съдът приема наличие на очевидна фактическа грешка. Моли решението да бъде отменено като неправилно. В частната жалба срещу определението за изменение на решението в частта за разноските Синтис технолоджи ООД твърди, че неправилно е определен материалният интерес по делото на 20 758,62 лева, като препраща към доводите в жалбата срещу решението за поправка на очевидна фактическа грешка. Счита, че разноските за юрисконсулт следва да се определят по реда на чл. 143, ал. 3 от АПК, препращащ към Закона за правната помощ и Наредбата за заплащане на правната помощ, а не към Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Моли да бъде отменено определението. Ответникът в касационното производство, Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Счита, че решението е обосновано и постановено при правилно прилагане на материалния закон и моли да бъде оставено в сила. Моли частната жалба също да бъде отхвърлена и в полза на ответника да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано становище за неоснователност на касационната жалба. Посочва, че съдът е анализирал подробно фактурираните доставки и е направил правилния извод, че от представените доказателства не може да се направи обоснован извод за реалност на доставките. Липсата на реално правоотношение между доставчика и получателя води до липса на едно от условията за възникване на правото на данъчен кредит, както е приел и административният съд. Предвид това пледира решението да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение, след като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и приема от правна страна следното: Касационните и частната жалби са допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. Разгледани по същество, жалбите са основателни. Предметът на обжалване в първоинстанционното производство, определен от административния съд, е бил Ревизионен акт Р-22221720002775-091-001/30.11.2020 г., в частта, в която е потвърден с Решение 265/17.02.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Националната агенция за приходите. От фактическа страна административният съд приема за установено, че дружеството упражнило право на данъчен кредит по фактури от Булмак ЕИ строй ЕООД с предмет изграждане на радиочестотен контур, възстановяване на изкопни покрития и доставка на строителни материали; от Радо гранит строй ЕООД с предмет контролни измервания и отстраняване на пропуски в заземителния контур и от Афтър уърк ЕООД с предмет монтиране на удължен заземителен шлейф, отводняване и отстраняване на метални тръби, разширяване и монтаж на радарна система, полагане на радиочестотен екран, инжектиране на проводници, полагане на графитни подложки, полагане на иноксов шлейф и други. За доказване на обстоятелствата по доставките ревизираното лице представило фактури и касови бонове. Допълнително с възражението срещу ревизионния доклад представило писмени доказателства договори за възлагане между дружеството и посочените доставчици, протоколи за прекратяване на договори, сертификати за контрол и снимков материал. При насрещните проверки в хода на ревизионното производство доставчиците не представили доказателства. Ревизиращите констатирали, че всички дружества са дерегистрирани на основание чл. 176 от ЗДДС. Установено било, че само едно от дружествата е имало назначени лица по трудов договор, издадените фактури били включени в дневниците за продажби, с изключение на фактурите от д.п. 11.2019 г. на Афтър уърк ЕООД. Органите по приходите приели, че дружествата не са разполагали с материална, кадрова и техническа обезпеченост за извършване на доставките, нямали са назначени лица на трудов или граждански договор на длъжности, съответстващи на предмета на издадените фактури, не са притежавали материални активи и транспортни средства. Предвид това направили извод, че по издадените фактури не била налице реално извършена доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС и не възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 и чл. 6, т. 1 от ЗДДС. Предвид това отказали правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2, вр. чл. 6, чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС. От назначената и приета в съдебното производство счетоводна експертиза съдът приема, че фактурите са били осчетоводени при получателя по сметка за разходи за външни услуги и доставчици по аванси, били са платени в брой, дружеството разполагало с необходимите документи за отразяване на стопанските операции в съответствие с нормативната уредба. Не било получило идентични по вид и обем доставки от други доставчици през същите периоди, не разполагало с кадрови и материално-технически ресурс за извършване самостоятелно на услугите, предмет на фактурите; получените доставки били използвани в независимата икономическа дейност на жалбоподателя. При така установените факти от правна страна съдът приема, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган при спазване на изискванията на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК, а потвърждаващото решение е издадено от надлежно оправомощен със заповед заместник на директора на Дирекция ОДОП. Счита за спазени процесуалните правила за извършване на ревизията и сроковете за издаване на ревизионния доклад и ревизионния акт. По приложението на материалния закон приема изводите на органите по приходите и на решаващия орган за липса на реално извършени доставки на услуги от посочените дружества за законосъобразни и обосновани. Посочва, че резултат от изпълнението на услуги с характер като услугите по спорните фактури има, което се установява от представени сертификати за контрол от акредитиран орган за контрол и снимков материал, но това не доказва извършването на услугите именно от посочените доставчици. За тази цел анализира представените договори за строително-монтажни и ремонтни дейности, като отбелязва, че от тях и от приложените към тях протоколи за прекратяване не може да се установи подписалото ги за изпълнителите лице, не може да се установи кои физически лица са извършили конкретните дейности, тъй като две от дружествата не са имали назначени лица на трудов или граждански договор, а дейностите няма как да бъдат извършени без работници. Приема за недоказана способността на назначените в Афтър уърк ЕООД експерт логистика и машинен оператор шиене да извършат дейностите по договора с това дружество. Посочва, че не е доказано с какви активи и технически средства са осъществени процесните доставки, че няма данни за използване на подизпълнители. По отношение на фактурите за строителни материали приема, че липсват данни за естеството на строителните материали, наличието им при доставчиците, съхранението и транспортирането им и други обстоятелства, от които да се приеме, че доставките са реално извършени. Ненамирането на доставчиците и непредставянето на доказателства от тяхна страна също приема като свидетелство за липсата на реална доставка. Излага мотиви, че наличието на реална доставка е условие за възникване на правото на данъчен кредит по издадените фактури, като доказването на реалността на доставките е в тежест на жалбоподателя, който твърди, че в негова полза е възникнало субективното материално право на приспадане на данъчен кредит. Според съда жалбоподателят или неговите контрагенти не са предоставили информация, от която да се прецени дали между тях съществува реално правоотношение, дали предаденият резултат съответства на възложеното, какви трудови и материални ресурси са използвани и какви разходи са направени от доставчика, кои персонално са били работниците и имали ли са съответната квалификация и професионален опит за възложената работа. При това положение счита, че независимо от констатациите за редовно водено счетоводство на дружеството и за наличен резултат от изпълнението на услуги със същия характер, не може да се приеме за установено, че жалбоподателят реално е уговорил и получил доставки на услуги или материали именно от тези дружества. По тези съображения е отхвърлил жалбата на дружеството. Настоящият състав счита обжалваното решение за валидно и допустимо, но постановено при съществени нарушения на процесуалните правила, по следните съображения. Като предмет на спора съдът определя реалността на фактурираните доставки на услуги и стоки от трите дружества. При определяне на предмета на спора в мотивите на решението съдът не е идентифицирал фактурите, по които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, по номер, данъчен период на упражняване на правото на данъчен кредит, данъчна основа и начислен ДДС, както и предмет на доставката. Не е посочил и размер на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури, по периоди, по доставчици или дори общо. Доставките, за чието реално извършване се отнася спорът, са обсъждани общо по издатели на фактурите и по предмет услуги и строителни материали, независимо че част от фактурите са с предмет авансово плащане. Предвид това в мотивите си съдът се е ограничил до обсъждането на реалността на изпълнението на услуги и доставката на стоки, без да коментира приложимите относно авансите правни норми, регламентиращи възникването на данъчното събитие и изискуемостта на данъка. В диспозитива на решението съдът също не е уточнил фактурите или доставките, по които приема, че липсва право на приспадане на данъчен кредит, нито размера на отказаното право на данъчен кредит по периоди, вместо което посочва общо, че жалбата се отхвърля по отношение на установените допълнителни данъчни задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 10.2019 г. до м. 12.2019 г. и от м. 03.2020 г. до м. 04.2020 г., на обща стойност 16 151,74 лева и лихви в размер на 1478,87 лева. Неизясняването в мотивите на решението кои са фактурите, по които с ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит, какви са тяхната данъчна основа и начисленият по тях ДДС не позволява определяне на размера на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по периоди, което се оспорва в случая, а съответно и на материалния интерес от спора. Предвид това, с молба за поправка на очевидна фактическа грешка ответникът в производството е поискал да бъде коригиран диспозитивът на решението, в който вместо дължимата сума за ефективно внасяне да бъде отразен размерът на отказаното право на приспадане на данъчен кредит, или общо 19 279,75 лева. Тази молба е уважена с решението за поправка на очевидна фактическа грешка, като коригираният диспозитив гласи, че се отхвърля жалбата на дружеството срещу ревизионния акт, в частта на установени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 10.2019 г. до м. 12.2019 г. и от м. 03.2020 г. до м. 04.2020 г. общо в размер на 19 279,75 лева и са начислени лихви в общ размер на 1478,87 лева. Поправката на очевидна фактическа грешка по реда на чл. 175 от АПК се допуска, когато съдът е допуснал в решението писмени грешки, грешки в пресмятането или други подобни очевидни неточности. Грешката е несъответствие между формираната от съда воля и нейното външно изразяване в решението. В случая в мотивите на първото решение съдът не е посочил размера на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури, нито е привел изчисления, от които да се направи извод как е получена сумата 16 151,74 лева и каква е нейната същност отказано право на данъчен кредит, резултат за внасяне за съответен период след корекцията с ревизионния акт или дължима сума към определен момент. С поправянето на сумата в диспозитива от 16 151,74 лева на 19 279,75 лева допълнително е внесена неяснота между мотивите на решението, в което е обсъждано правото на приспадане на данъчен кредит и се приема, че такова за жалбоподателя няма, и диспозитива, в който са потвърдени установени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС в посочения размер. Основателни са твърденията на касатора във връзка с решението за поправка, че числото 19 279,75 лева не фигурира като такова в ревизионния акт или в мотивите на решението. Ето защо не може да се установи като сбор от какви величини е формирано и дали е била налице грешка в пресмятането или грешка при изписването, която да е подлежала на отстраняване по реда на чл. 175 от АПК. По същите причини не може да бъде извършена проверка и на правилността на определения материален интерес, в съответствие с който съдът е постановил определението за изменение на първото решение в частта за разноските. Допуснатото от административния съд процесуално нарушение е съществено и препятства проверката относно приложението на материалния закон и обосноваността на решението. Решаването на спора по същество от касационния съд би лишило страните от възможността да реализират правата си пред две съдебни инстанции. Това налага отмяна на първоначалното решение, решението за поправка на очевидна фактическа грешка и определението относно разноските и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане съдът следва да изясни спорния предмет, да провери и да изложи мотиви относно законосъобразността на изводите на органите по приходите и да постанови диспозитив по отношение на конкретните установени данъчни задължения. Съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК съдът следва да се произнесе и по разноските за касационното производство. Въз основа на гореизложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение,