Решение № 6083 от 7.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Еколенд Консулт ЕООД, с [ЕИК], чрез адв. К. Конов, срещу Решение 279 от 14.10.2022 г., постановено по адм. д. 227 по описа на Административен съд Велико Търново (АС Велико Търново) за 2021 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена предявената от настоящия касационен жалбоподател жалба срещу Ревизионен акт 04000419008-416-091-001 от 01.10.2020 г., в потвърдената му с Решение 202 от 29.12.2020 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д «ОДОП») - Велико Търново при Централното управление на Националната агенция по приходите (ЦУ на НАП) част, с която по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 142068,13 лв. по фактури, издадени от пет доставчици за данъчни периоди от 01.07.2015 г. до 31.01.2016 г., от 01.03.2016 г. до 31.12.2017 г. и от 01.03.2018 г. до 31.12.2018 г. като са определени лихви в размер на 6247,95 лв. и по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) относно установените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2014 г. в размер на 100910,14 лв. и лихви в размер на 56391,58 лв., корпоративен данък за 2015 г. в размер на 186017,45 лв. и лихви в размер на 85011,52 лв., корпоративен данък за 2016 г. в размер на 157200,64 лв. и лихви в размер на 55898,03 лв.; корпоративен данък за 2017 г. в размер на 142342,54 лв. и лихви в размер на 36181,62 лв. Наред с това, Еколенд Консулт ЕООД е осъдено да заплати на ответника в първоинстанционното производство сума в размер на 12212,69 лв. за разноски в производството. Касационният жалбоподател твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради противоречието му с материалния закон, постановяването му при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост. Поддържа становище, че съдът не направил необходимия анализ, поради което неясно е кои мотиви от решението за кои от спорните задължения се отнасят. Не изследвал и не анализирал всички обстоятелства и събрани писмени и гласни доказателства, които имат значение за крайния резултат. При липсата на извършен пълен и обективен анализ на приобщените доказателства, съдът направил необосновани констатации. Оспорва се направеният в решението извод, че в хода на ревизията и на производството са установени и доказани обстоятелства, които дават основание за провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. ДОПК. Нарушенията, на които се основава прилагането на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК (чл. 4, ал. 1, т. 4, чл. 5, чл. 9, ал. 1, т. 2 и т. 3 и чл. 12 от Закона за счетоводството, ЗСч) са недоказани, необосновани са и не са подкрепени от доказателствата по преписката. Член 122, ал. 1, т. 5 ДОПК е неприложим, тъй като е налице цялата счетоводна информация, която е предоставена на ревизиращия екип, така както е била представена при предходната ревизия. На ревизиращите органи била предоставена и възможност за запознаване на място с всички първични счетоводни документи и със съставените въз основа на тях счетоводни регистри. Наред с това, касационният жалбоподател обръща внимание, че не е посочена редакцията на нормативния акт (ЗСч), за който е релевирано твърдение, че е нарушен. Поддържа се становище, че е спазено изискването за водене на аналитична счетоводна отчетност, която е достатъчна за установяване на задълженията по ЗДДС и ЗКПО. В този смисъл се твърди неприложимост на чл. 122, ал. 1 ДОПК по причина, че е налице цялата счетоводна информация предоставена на ревизиращия екип и предоставена още при предходната ревизия. В тази връзка се сочи, че изводите на съда за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК са неправилни и необосновани, а прилагането на тази разпоредба незаконосъобразно. В допълнение за основанията по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК не са изложени конкретни факти. Предвид всичко това се твърди, че не е налице презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Обосновава се невярност на извода на съда, че не са представени счетоводни справки, ведомости, главни книги, инвентаризационни описи на стоки и активи, извлечения от счетоводни книги и регистри за аналитично водене на счетоводната отчетност, като са излагат подробни фактически твърдения относно представените документи, вкл. чрез позоваване на констатации, направени в решението на директора на Д «ОДОП» - Велико Търново. Сочи се процесуален пропуск на съда да обсъди приобщените документи от насрещните проверки на доставчиците «Булсенд» ЕООД, «Мартеник» ЕООД, «Митекспорт» ЕООД и «Драгекспорт» ЕООД, събрани в хода на предходното ревизионно производство, както и редица други доказателства, подробно индивидуализирани, което е допринесло съдът да направи погрешни изводи за липса на доказателства за фактическо извършване на доставките на транспортни услуги по процесните фактури. Релевират се и съображения, че съдът не обсъдил доводите за наличието на кадрова и техническа обезпеченост на «Еколенд Консулт» ЕООД, като се правят и възражения, основани на заключeнието на съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) и описаните в него проверени документи, на които се основава то. По отношение на изводите на съда във връзка с установените задължения по ЗКПО се оспорва възприетото в решението, че е налице основание за приложение на нормата на чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК, а облагането следва да се извърши по общия ред на база представените документи и отчетените въз основа на тях разходи, а не на база чл. 122, ал. 2 ДОПК "по аналог на чл. 26, т. 2 ЗКПО". Наред с това, се развиват и доводи по същество на спора по тази част от съдебното решение, за която се релевира и твърдение, че съдът не е изложил мотиви, различни от тези на директора на Д «ОДОП» Велико Търново. По тези съображения и изложените подробни такива по същество на спора, Еколенд Консулт ЕООД моли за отмяната на съдебния акт, предмет на касационен контрол и постановяване на такъв по същество на спора, с който спорният РА да бъде отменен в обжалваната пред съда част, в която е потвърден от директора на Д ОДОП Велико Търново. Претендира присъждането на сторените по делото разноски. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател поддържа жалбата чрез упълномощен адвокат, а по същество моли отмяната на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на сторените по делото разноски съгласно списък на разноските и доказателства за извършването им. Ответникът по касационното оспорване директор на Д ОДОП Велико Търново оспорва касационната жалба по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Представя списък на разноските. В съдебното заседание пред настоящия съд не се явява и не се представлява. Представителят на Върховната административна прокуратура дава писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа в съдебното заседание пред настоящия съд Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която обжалваното съдебно решение е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на писмените доказателства и заключението на ССЕ, първоинстанционният съд приел, че РА е издаден от компетентен орган като в приложения към него ревизионен доклад (РД) са посочени фактическите и правни констатации - основания за издаването му и не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, които да повлияят на неговата законосъобразност. Като резултат направил извод, че РА в потвърдената от решаващия орган част, която е била предмет на съдебна проверка за законосъобразност, е издаден в съответствие с материалния закон и отхвърлил оспорването. За да приеме за законосъобразно облагането по аналог поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК (воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основите за облагане с корпоративен данък и ДДС и документи, необходими за установяване на основите за облагане липсват), първоинстанционният съд съобразил установено от органите по приходите. Взел предвид, че с Протокол Р-04000419008416-ППД-001 от 14.05.2020 г. били приобщени доказателства, събрани в хода на предходната ревизия, приключила с отменения РА Р- 04000418007803-091-001 от 21.08.2019 г.: ИПДПОЗЛ и представените документи от ревизираното дружество, протоколите от извършените насрещни проверки на преки и предходни негови доставчици и събраната информация от трети лица. Съобразил, че в спорното ревизионно производство са анализирани документите, представени към допълненията към жалбата по отменения РА: приемо- предавателни протоколи; отчетни книги за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. (Приложение 2 към чл. 7, т. 2 и 3 от Наредба 1 от 4 юни 2014 г. за реда и образците, по които се предоставя информация за дейностите по отпадъците, както и реда за водене на публичните регистри), както и товарителници от подизпълнителите на транспортните услуги Крис Металс ЕООД и Валемос" ЕООД, както и е анализирана счетоводната отчетност, водена от Еколенд Консулт" ЕООД. Съдът отчел това, че от страна на ревизираното дружество са представени първични счетоводни документи за извършените разходи и получени приходи, отразяващи дейността на дружеството и счетоводни регистри. Позовал се на приетото от органите по приходите, както следва: не били представени счетоводни справки, ведомости, главни книги, инвентаризационни описи на стоки и активи, регистри за аналитично водене на счетоводната отчетност; представени били хронологични разпечатки на сметките от група 20, група 30, група 40, група 50, група 60 и група 70 за ревизираните периоди, справка за стопанисваните от дружеството обекти на територията на цялата страна (производствени, търговски и складови), справка за МОЛ и упълномощени лица на дружеството, справка за дружеството, с което е сключен договор за водене на счетоводна отчетност; от представените хронологични ведомости и получените банкови извлечения било установено, че не са посочени номерата на фактурите, по които са извършени плащанията, за да се обвържат с тях; от предоставените счетоводни справки - че водената от дружеството аналитична отчетност при завеждане на стоките по сметка 304 Стоки", така и при тяхното изписване, не дава вярно отражение на движението на стоково материални ценности, което обосновало извода на органа по приходите, че формата на счетоводството не осигурява синхронизирано систематично (синтетично) счетоводно отчитане, тоест невъзможно е установяването на цени и количества на изписването и продажбата на стоките; че не е осигурено хронологично и систематично (аналитично и синтетично) счетоводно отчитане, съгласно изискванията на чл. 12 ЗСч (отм.), с което са нарушени разпоредбите на чл. 4, ал. 1, т. 4, чл. 5, чл. 9, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 3 и чл. 12 ЗСч (отм.); че формата на счетоводството не осигурява синхронизирано хронологично и систематично (аналитично и синтетично) счетоводно отчитане на сметка 304 Стоки"; че не е организирано счетоводно отчитане на разходите на материални запаси и начина на формиране на себестойността на продукцията и услугите съобразно изискванията на стандарта и в съответствие спецификата на дейността; стоково - материалните запаси не са отписвани съгласно методите на Счетоводен стандарт 2 Отчитане на стоково материални запаси", тъй като за същите не е представена информация за превръщането от бройки в килограми и заприхождаване по вид и количество от сметка 304 99 ИУМПС бр" в сметка 304 23 ИУМПС кг"; че ревизираното дружество не е водило аналитична отчетност, която при завеждане на стоките и при тяхното изписване да дава вярна информация за превръщането от бройки в килограми, а също за изкупуването в килограми и за разкомплектоването на ИУМПС; липсвали първични документи, даващи информация за количествени показатели, МОЛ при изкупуването на ОЧЦМ, ИУМПС и др. Въз основа на това е прието, че неводенето на подробна счетоводна отчетност възпрепятства установяването на задълженията по ЗДДС и ЗКПО. Съдът не приел за основателни възраженията на «Еколенд Консулт» ЕООД за липса на мотиви за приложение на особения ред за облагане по чл. 122 и сл. ДОПК и непосочване на точното основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Направил констатация, че изрично в РА и в потвърдителното решение на директора на Д ОДОП Велико Търново е посочено правното основание - чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК като взел становище, че били изложени подробни мотиви във връзка с приетото, че воденото от ревизираното лице счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане и не са представени всички изискани от органа по приходите в рамките на повторната ревизия писмени доказателства. Съдът направил извод, че в хода на ревизионното производство приходната администрация е предприела разписани от закона процесуални действия и е събрала годни, допустими и относими доказателства, необходими за определяне на основата за облагане с данъци по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Приел също така, че не е налице нарушение на принципа на законност на ревизираното лице е дадена възможност да сочи доказателства и да дава обяснения, както и на чл. 3 и чл. 37 ДОПК. Съдът приел, че непредставените документи са подробно описани в констатациите в РД, както и в съставените протоколи 1177677 от 25.02.2020 г., 1539328 от 09.03.2020 г. и 1177678 от 18.03.2020 г. - ревизираното дружество не представило всички изискани документи, а твърденията в обратната насока намерил, че не отговарят на установената по преписката фактическа обстановка. Споделил анализа, който направили органите по приходите на допуснатите пропуски в счетоводната отчетност, които също приел, че са факт, както и относно воденето на отделните счетоводни сметки в частта по ЗКПО и ЗДДС. Направил извод, че органите по приходите правилно установили, че формата на счетоводство не осигурява синхронизирано хронологично и систематично (аналитично и синтетично) счетоводно отчитане на сметка 304 Стоки"; че не е организирано счетоводно отчитане на разходите на материални запаси и начина на формиране на себестойността на продукцията и услугите съобразно изискванията на стандарта и в съответствие спецификата на дейността, в т. ч. по отделни видове дейности и по отделни обекти площадки; че стоково-материалните запаси не са отписвани съгласно методите на Счетоводен стандарт 2 Отчитане на стоково материални запаси", тъй като за същите не е представена информация и документи за превръщането от бройки в килограми и заприхождане по вид и количество от сметка 304 99 ИУМПС бр" в сметка 304 23 ИУМПС кг". Съобразил и посоченото от ревизиращите, че «Еколенд Консулт» ЕООД не е водило аналитична отчетност при завеждане на стоките и при тяхното изписване, която да дава вярна информация за превръщането от бройки в килограми, а също за изкупуването в кг на разкомплектоването на ИУМПС. Взел предвид позоваването на липса на първични документи, даващи информация за количествени показатели, МОЛ при изкупуването на ОЧЦМ, ИУМПС и становището от РД, че неводенето на подробна счетоводна отчетност възпрепятства установяването на задълженията по ЗДДС и ЗКПО, доколкото законът изисква да се води такава счетоводна отчетност, която да е достатъчна за установяване на задълженията - чл. 123, ал. 1 ЗДДС и чл. 242 от Директива 2006/112. В тази част разсъжденията на съда всъщност съставляват дословен препис на съображенията, изтъкнати в решението на директора на Д «ОДОП» - Велико Търново. Съдът направил извод, че така приетото от органите по приходите не се опровергава от заключението на изслушаната по делото ССЕ. Възприел възраженията на директора на Д «ОДОП» - Велико Търново, че установените от вещото лице обстоятелства не са подкрепени с първични счетоводни документи; не било ясно по какъв начин са обвързани процесните фактури с конкретни товарителници; че експертното заключение не давало възможност да се установи как се формира цената на транспортните услуги или кои документи установяват условията на договорите, изпълнителят по тях, стоките дали са доставяни франко склада на дружеството или на трето лице, предвидено ли е да се заплащат отделно от цената на стоката разходи по превози и др. Приел също така, че даденият от вещото лице отговор относно редовността на воденото от «Еколенд Консулт» ЕООД счетоводство и дали от записванията може да бъде установена данъчната основа за облагане е неподкрепен с конкретни установявания. Посочил, че от факта, че с доставените стоки са извършени последващи доставки, не може да се обоснове извод за реално извършени транспортни разходи, както и че счетоводството следва логиката и последователността на стопанските операции. Споделил мотивите на процесуалния представител на директора на Д «ОДОП» - Велико Търново, че съгласно т. 4 от СС 2 Отчитане на стоково- материални запаси добавената стойност на СМЗ представлява сумата от всички разходи по закупуването и преработката, както и други разходи във връзка с доставянето на СМЗ до сегашното местоположение, като видно от т. 5.1 и 5.2 от същия стандарт СМЗ представляват част от разходите по доставката или на добавената стойност, при което при ревизираното лице е следвало всички разходи във връзка с придобиване и доставяне на СМЗ до свой обект да бъдат част от цената на придобиване, т. е. историческата цена, а не да са отчитани като текущи разходи, с които пряко се намалява финансовият резултат за съответната година. В този смисъл съдът не кредитирал заключението на вещото лице, че не следва да се прилага СС 2, както и че транспортните разходи не следва да се включват в стойността на продадените стоки. Споделил аргументите на ответника в първоинстанционното производство, че не може да се изведе обективно обвързването, направено от вещото лице на процесните фактури с определени товарителници. Направил извод, че ревизираното лице не е доказало да е водило редовно аналитично счетоводство. Съдът изразил позицията си и по други въпроси във връзка с приетото от вещото лице, но тя е твърде неясна, поради което няма да бъде възпроизведена тук и взета предвид. Впрочем, при обсъждане на заключението в контекста на съображенията налице ли са основанията по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК и подкрепени ли са от доказателствата, съдът също е допуснал значителна неяснота поради смесването на този въпрос с останалите въпроси, предмет на спора, относими към съществуването на процесните публични задължения. Съдът направил извод за законосъобразност на изводите на органите по приходите във връзка с установените задължения по ЗДДС и ЗКПО. Въз основа на писмените доказателства и заключението на ССЕ, приел, че законосъобразно с РА е отказано право на данъчен кредит по процесните фактури. Изцяло споделил мотивите на процесуалния представител на директора на Д ОДОП Велико Търново, че фактът на изкупуване на ИУМПС, ОЧЦМ и в последствие предаването им за утилизация не доказва наличието на реални доставки на транспортни услуги извън стойността на самите стоки. За законосъобразни съдът е приел и установените задължения по ЗКПО за увеличение на финансовите резултати на ревизираното лице с разходите по фактурите с предмет услуга по събиране на ИУМПС; във връзка с непризанатата завишена стойност на получените от разкомплектоването компонентни от ИУМПС за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. и относно непризнатите разходи за материали от ИУМПС (стъкло и други материали) за 2014 г., 2016 г. и 2017 г. По подробно изложени съображения отхвърлил жалбата и присъдил юрисконсултско възнаграждение на ответника в производството. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно поради неговата необоснованост и постановяването му в нарушение на материалния закон. Безспорно в казуса е, че след отмяната на издадения в производство по общия ред срещу Еколенд Консулт ЕООД Ревизионен акт от 21.08.2019 г. от директора на Д ОДОП Велико Търново с Решение 174 от 16.12.2019 г., от страна на приходната администрация са извършени определени процесуални действия с оглед изпълнение на указанията и е изразена воля за провеждане на ревизионното производство в резултат на което е издаден спорният РА, по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. За целта е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК на ревизираното лице факт, който също не е спорен между страните. С него Еколенд Консулт ЕООД е било уведомено, че основите за облагане с корпоративен данък и ДДС ще бъдат определени по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Посоченото ясно и недвусмислено е отразено в РД, РА и Решение 202 от 29.12.2020 г., издадено от директора на Д ОДОП Велико Търново, където е вписано, че органите по приходите са анализирали обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. 1 11, т. 11, т. 15 и т. 16 ДОПК с оглед определяне на основите за облагане за ревизираните задължения и периоди. В този смисъл non-sens се явява последващото изявление, направено там, че за ревизираните периоди по отношение на доставките, по които ревизираното лице е получател, данъчните основи по ЗДДС са определени като ...по аналог на материалния закон (ЗДДС, бел. състава) е отказано право на приспадане на данъчен кредит... по отношение на доставките от Булсенд ЕООД, Мартеник ЕООД, Ревалон ЕООД, Драгекспорт ЕООД и Митекспорт ЕООД и това, че данъчните основи по ЗКПО за тези периоди ...са определени като по аналог на материалния закон (ЗКПО, бел. състава) не са признати за данъчни цели част от отчетените разходи.... В този смисъл неясно остава, дали въпреки манифестираното намерение за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, при определяне на данъчната основа органите по приходите са следвали този ред или правилата на съответния материален закон, а начинът за определянето й в единия или другия случай е различен. При следване на особения ред, наличието на предпоставките на чл. 122, ал. 1 ДОПК предпоставя данъчната основа да се определи по правилата на ал. 2 на същата разпоредба. Този приложен в казуса адхезионен подход от приходните органи при определяне на данъчната основа за облагане по ЗДДС и ЗКПО, който е останал вън от вниманието на първоинстанционния съд, в случая води на еднозначния извод за материална незаконосъобразност на РА, тъй като въобще неясно остава правното основание за определяне на публичните задължения - това се отнася за всички задължения по РА в потвърдената от решаващия орган част. В частта по ЗДДС са посочени чл. 68, ал. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС, а в частта по ЗКПО - чл. 16, ал. 2, т. 4 и чл. 26, т. 2, във вр. с чл. 10 ЗКПО, които са приложими при определяне на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но при провеждане на ревизията по реда на чл.122 и сл. ДОПК не съставляват основание. Като прилагат по аналог правилата на материалния закон, органите по приходите всъщност опитват да направят аналогия на закона с оглед преодоляване на празнота, каквато няма. Налице са нарочни правила за провеждане на ревизията по особения ред и определяне на данъчната основа, които въпреки, че декларират, че са следвали, органите по приходите не са спазили. Отделно от горното, което по принцип е било достатъчно при извършената проверка за законосъобразност на РА, в обжалваната пред АС Велико Търново част, първоинстанционният съд да го отмени, значим за разрешаването на спора е и въпросът относно наличието на основание за прилагане на особения ред за облагане по чл. 122 и сл. ДОПК. Възражение в тази насока е поддържано от Еколенд Консулт ЕООД още при обжалването на спорния РА пред решаващия орган директор на Д ОДОП Велико Търново. Релевирани са доводи, идентични на изразеното становище в оспорването пред съда, че в хода на процесната ревизия не са установени и доказани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК. Във връзка с установеното по делото, че процесната ревизия е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК предвид твърдението за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК, първоинстанционният съд съвсем необосновано е приел, че не било спорно, че от «Еколенд Консулт» ЕООД не са представени изисканите подробно изброени в отправените до него искания първични и вторични счетоводни документи и регистри, свързани с дейността му, както и че представени били само част от изисканите такива, като липсвали доказателства за редовно водено счетоводство - аналитично, което да дава възможност за установяване на дължимите публични задължения. Изводът на съда в тази насока е декларативен и не държи сметка за първото възражение, направено от настоящия касационен жалбоподател както в хода на ревизионното производство пред приходната администрация, така и в съдебното производство пред АС Велико Търново. Извода си съдът е мотивирал чрез препращане към « липсата на документи, изрично изброени във фактическата част на решението». Тоест, това са направените фактически изводи от органите по приходите, които съдът е възприел и срещу които настоящият касационен жалбоподател е възразил, както с възражението срещу РД и жалбата до АС Велико Търново, така и с касационната си жалба през призмата на оспорването на изводите на първоинстанционния съд в тази връзка. Това, впрочем, изрично е отчетено в обжалваното съдебно решение (вж. стр. 13), но съдът изцяло е споделил мотивите на директора на Д «ОДОП» - Велико Търново. В този смисъл не е налице приетата от съда безспорност на посочените релевантни факти, въз основа на които съставът на АС Велико Търново е направил и правния извод за наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК липсва или не е представена счетоводна отчетност и липсват документи, необходими за установяване основата за облагане с данъци. Следователно, изводът на съда е необоснован. При това, този извод по отношение правилното приложение на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК е и неясен, доколкото съдът не е конкретизирал и обосновал коя от хипотезите по посочената разпоредба счита, че е налице в казуса. В обжалваното съдебно решение липсва задълбочен анализ на приобщените по делото доказателства и заключението на ССЕ в контекста на изводите на приходната администрация за наличието на посочените предпоставки за провеждане на ревизионното производство по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. По предписанието на разпоредбите на чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от следните обстоятелства: т. 4. - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред и т. 5. - документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване. Видно е от РД и РА, а и от решението на директора на Д «ОДОП» Велико Търново, че не е налице необходимата яснота, която се следва с оглед защитата на ревизираното лице срещу РА, по отношение на това коя/кои конкретно от хипотезите по посочените разпоредби се твърди, че намират проявление в казуса. Релевираната неконкретизирана докрай липса на документи в контекста на отправеното до Еколенд Консулт ЕООД искане за представяне на документи, не покрива хипотезите по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК. На следващо място, в хода на съдебното производство, въз основа на приетите доказателства, чрез приобщаване на специални знания, е установено и доказано, че Еколенд Консулт ЕООД е организирало и водило текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на ЗСч в сила до 31.12.2015 г. и ЗСч в сила от 01.01.2016 г., счетоводните стандарти и утвърден от ръководството на дружеството индивидуален сметкоплан. Съобразно посоченото в заключението на ССЕ, вещото лице е направило изводите си след обстоен анализ на представените счетоводни регистри и документи, както от дружеството жалбоподател, така и от неговите доставчици и след запознаване със счетоводната и търговска документация, предоставена от счетоводство на Еколенд Консулт ЕООД и неговите доставчици, цитирани в раздел IV от заключението. В тази негова констативно съобразителна част са конкретизирани представените на експерта: 1. счетоводни регистри: индивидуален сметкоплан, главни книги за процесния период; аналитични справки на счетоводна сметка 4010 Доставчици, аналитични партиди на доставчиците, с движение на счетоводни сметки 304 Стоки, 602 Разходи за външни услуги за съответните относими периоди; хронологичен регистър на счетоводни сметки 4110 Клиенти в лева, на 5030 Разплащателна сметка в лева и хронологични регистри на счетоводна сметка 7020 Приходи от продажба на стоки; хронологичен регистър на счетоводна сметка 6020 Разходи за външни услуги, аналитична партида на доставчиците за относимите периоди; счетоводни справки за получени покупки и извършени продажби на черни и цветни метали за 2014 г. 2018 г.; 2. първични счетоводни документи, както и 3. други документи, подробно описани, между които решения, издадени от директора на РИОСВ София, договори, рамкови договори, приемо предавателни протоколи, кантарни бележки, товарителници, отчети от разплащателна сметка и отчетни книги по образец за стопанисваните от Еколенд Консулт ЕООД бази. По този начин в експертизата се съдържа позоваване и на документите, въз основа на които вещото лице е работило по отношение на доставчиците и представените му от техните счетоводства счетоводни регистри, първични счетоводни документи и други. На страница пет от експертното заключение изрично е посочено, че в изпълнение на възложените задачи, експертизата е извършила проверка на счетоводството на Еколенд Консулт ЕООД. Това е било абсолютно необходимо, за да се даде отговор и на въпроса за редовността на воденото от това дружество счетоводство. Експертното заключение е прието без оспорване в съдебното заседание пред първоинстанционния съд, доколкото изявлението на процесуалния представител на директора на Д ОДОП - Велико Търново, което касае непредставени по делото документи, не е конкретизирано и не съставлява оспорване по смисъла, вложен в разпоредбата на чл. 200, ал. 3 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във вр. с пар. 2 ДР ДОПК. Във връзка с това изявление също така не е направено доказателствено искане, вкл. за възлагане на допълнително или повторно заключение съгласно процесуалните възможности по чл. 201 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК. Впрочем, процесуалният представител на директора на Д ОДОП Велико Търново признава допуснатият процесуален пропуск заключението да бъде оспорено по реда на чл. 200, ал. 3 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и в срока по изречение второ на посочената разпоредба, видно от изявлението му, което се съдържа в представените по делото пред АС Велико Търново писмени бележки (стр. 7, последен абзац). Даденото обяснение на това процесуално поведение с аргументи, почерпени от чл. 202 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК обаче, не може да попречи да се прояват последиците на тази процесуална пасивност. Нито писмените бележки, нито отговорът на касационната жалба, в които се излагат доводи, съставляващи по същество, оспорване на експертното заключение, са средства за това и за преодоляване пропускането на срока по чл. 200, ал. 3, изр. второ ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК. В този смисъл тези съображения не следва да се вземат предвид, тъй като са преклудирани. Несподелими са съображенията на първоинстанционния съд, с които при оценката на заключението, която е следвало да направи по чл. 202 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК по повод констатациите на експертизата за редовно водене на счетоводството на Еколенд Консулт ЕООД и възможността за установяване на данъчната основа за облагане въз основа на записванията в него, отбелязва, че изводите на вещото лице не били подкрепени с конкретни установявания, предвид което очевидно не ги е поставил в основата на фактическите си установявания и правни изводи. Видно от раздел Проверени документи и книжа и раздел Констативно съобразителната част на експертизата обстоятелствено и подробно вещото лице е посочило материалите, с които се е запознало и документите, които е съобразило, което изпълва необходимостта от конкретизирането им. Съдът не е мотивирал становището си какви конкретни установявания е следвало да направи вещото лице при съобразяване на факта, че е извършена проверка в счетоводството на ревизираното лице, за да обоснове изводите си, изложени в заключението по горните въпроси, респективно, които да са необходими на съда, за да извърши оценката му и да го кредитира в тази част. Наред с това, при оценката на заключението в тази част съдът следва да го съобрази и обсъди заедно с другите доказателства по делото, което не е сторил свидетелство за това е липсата на такова обсъждане. Предвид така приетото в предходния абзац, според настоящия съдебен състав, при дължимата преценка подкрепени ли са с доказателства наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК, за да е приложима оборимата презумпция по чл. 124, ал. 2 ДОПК, първоинстанционният съд е следвало да вземе предвид изводите на вещото лице, обективирани в приетото по делото заключение. Като не е сторил това, а е възприел становището на приходната администрация, изразено в РД, РА, решението на директора на Д ОДОП Велико Търново и в писмените бележки, представени в първоинстанционното производство, съдът е направил необосновани изводи по този въпрос, които не се споделят от настоящия състав в резлутат на извършената касационна проверка. Според дадените от вещото лице отговори, в счетоводството на Еколенд Консулт ЕООД има отразяване на префактурираните от доставчиците Булсенд ЕООД, Мартеник ЕООД, Ревалон ЕООД, Драгекспорт ЕООД и Митекспорт ЕООД услуги; отразен е предметът на процесните фактури към датата на тяхното издаване и са взети следните счетоводни операции: кредитирана е счетоводна сметка 4010 Доставчици със стойността по съответната фактура за транспорт, дебитирани са счетоводни сметки 6020 Разходи за външни услуги с данъчната основа и 4531 Начислен данък за покупките със стойността на ДДС, като така е отчетено задължение към доставчици, ДДС на покупката с право на данъчен кредит и отчитане на извършените разходи по тяхното функционално предназначение като разходи за външни услуги. Подробно са разписани извършените плащания по фактурите и взетите в тази връзка счетоводни операции. Анализирана е последващата реализация на закупените от посочените доставчици ОЧЦМ и счетоводното отразяване на тази реализация за продажбата, за изписването на продадените ОЧЦМ, за плащанията и за отчетените приходи като финансов резултат от продажбата на ОЧМЦ, закупени от доставчиците. Налице са и установявания относно счетоводното отражение на процесните фактури, разплащането по тях при техните издатели и счетоводните записвания, свързани с процесните фактури, като са съобразени данните относно осчетоводяването на получените плащания и счетоводните операции относно префактурираните транспортни стоки и получените плащания; налице са и установявания относно осчетоводените разходи за транспортни услуги в счетоводствата на доставчиците, получени от Валемос ЕООД, Екс Къмпани ЕООД, Крис Металс ЕООД и Си Пи Металс ЕООД, както и за взетите счетоводни операции в тази връзка; като част от отговорите на въпрос 10 се съдържат и установявания относно съставените разходооправдателни документи във връзка с договорените доставки фактура за продажба на доставения отпадък, окомплектована с товарителница, кантарна бележка, приемо предавателен протокол и декларация за произход. От съществено значение са установяванията на вещото лице и заключенията му, които се съдържат в отговора на въпрос 11 от експертното заключение. Както е записано там, след обстоен анализ на представените счетоводни регистри и документи, както от ревизираното лице, така и от неговите доставчици, е дадено заключение, че «Еколенд Консулт» ЕООД е организирало и водило текущо счетоводно отчитане в съответствие с изискванията на ЗСч в сила до 31.12.2015 г., ЗСч в сила от 01.01.2016 г., счетоводните стандарти и утвърден от ръководството на дружеството индивидуален сметкоплан (посочено и по-горе в настоящото решение). Формиран е извод, че формата на счетоводство осигурява синхронизирано хронологично и систематично (аналитично и синтетично) счетоводно отчитане; че са извършени хронологични регистрации и систематизации на всички счетоводни документи за осъществяване на стопанските операции, включително и тези, свързани с процесните фактури; че счетоводните сметки и регистри са приключени в края на отчетния период; че са заведени аналитични регистри за аналитично отчитане на синтетичните сметки; че са спазени изискванията на националното законодателство за съставяне на документите и стопанските операции са документирани съобразно нормите, залегнали в ЗСч в сила до 31.12.2015 г. и в ЗСч в сила от 01.01.2016 г. На основание тези установявания, вещото лице е направило и заключение, че счетоводството на «Еколенд Консулт» ЕООД е водено редовно за процесните периоди, като са спазени основните счетоводни принципи, залегнали в чл. 4 ЗСч и сила до 31.12.2015 г. и в чл. 3 и чл. 26 ЗСч в сила от 01.01.2016 г. В допълнение, при разпита в съдебното заседание пред АС Велико Търново, вещото лице изрично отговаря, че е налице документална обоснованост на извършените разходи за транспортни услуги при дружеството жалбоподател, както и че доколкото има аналитична отчетност може да бъде извършено проследяване на дадена стока след придобиването на кого е продадена. Разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК алтернативно и изчерпателно регламентира обстоятелствата, при наличието на които органите по приходите могат да проведат ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното само ако наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства, което в настоящия случай не е сторено. Доказателствената тежест за тяхното установяване е на органите по приходите, като наличието на едно от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК би било достатъчно за провеждане на облагането по аналог. Следователно, в спорното производство по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, в тежест на органите по приходите е било да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на процесуалния ред за това. При успешно такова доказване, в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в РА. Тоест, за да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект. В настоящия случай, при съобразяване на гореизложеното, основанията по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК не са подкрепени със събраните по делото доказателства, а становището на съда за тяхното проявление се оборва от приетото по делото заключение на ССЕ. Твърдените от приходната администрация обстоятелства, във връзка с които е направен извод, че не може правилно да бъде определена основата за облагане, поради което то следва да бъде извършено "по аналог на материалния закон" при съобразяване на изложеното по-горе по въпроса, не са установени по делото. Тъкмо обратното. При съобразяване констатациите и изводите, залегнали в експертното заключение, воденото от ревизираното лице счетоводство не страда от релевираните от органите по приходите недостатъци, а дава възможност за установяване на основата за облагане с данъци. Затова, направените от съда фактически изводи, а и правният извод, че правилно приходните органи са провели ревизията по особения ред, са необосновани, противоречат на материалния закон и не се споделят от настоящия съдебен състав. В случая данъчната основа е била определяема по правилата на материалните закони въз основа на данните от счетоводството на ревизираното лице. Предвид изложеното, като е приел за законосъобразен подхода на органите по приходите (вж. мотивите по-горе във връзка с определяне на данъчната основа) и това, че са били налице основания за провеждане на ревизионното производство по реда на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и 5 ДОПК, съответно за приложимост на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, първоинстанционният съд е постановил неправилен съдебен акт, с който е отхвърлил жалбата срещу оспорения РА в потвърдената от директора на Д ОДОП Велико Търново част. По посочените причини той следва да бъде отменен. След отмяната на обжалваното съдебно решение, дължима е отмяна и на спорния РА в потвърдената от директора на Д "ОДОП" - Велико Търново част, като незаконосъобразен. Предвид изводите на настоящия съд по същество на спора и неговото пререшаване, обжалваното съдебно решение следва да се отмени и в частта, с която Еколенд Консулт ЕООД е осъдено да заплати разноски в размер на сумата от 12212,69 лв. за първоинстанционното производство. С оглед изхода на спора по същество пред настоящата инстанция, направеното искане от процесуалния представител на директора на Д ОДОП Велико Търново за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство е неоснователно, а това на Еколенд Консулт ЕООД за присъждане на сторените разноски за касационното производство е основателно. Последното следва да се уважи, като НАП бъде осъдена да заплати на настоящия касационен жалбоподател съобразно представените доказателства сума в размер на 1700,00 лв. за внесената държавна такса за касационното оспорване и сума в размер на 50000,00 лв. за сторените разноски за адвокатско възнаграждение за касационното производство при липсата на възражение за прекомерност и съобразяване на разпоредбата на чл. 2, ал. 9 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Предвид това, че с настоящото съдебно решение се пререшава спорът по същество, на Еколенд Консулт ЕООД се следва и присъждането на претендираните и доказани разноски за първоинстанционното производство изцяло. Те са в доказан размер общо на 5300,00 лв. или както следва: 200,00 лв. за държавни такси; 700,00 лв. депозит за вещо лице и 4400,00 лв. за адвокатско възнаграждение за първоинстанционното производство. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение