Решение № 6609 от 10.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8338/2011 г.

Решение № 6609 от 10.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8338/2011 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба от ЕТ "Ейнджел- З. Е." гр. П., със собственик З. Е. И., която жалба е подадена от процесуалния представител адв. Б. Н., против Решение № 561/8.04.2011 г., постановено по адм. дело № 2453/2010 г. по описа на Административен съд /АС/- П.. В жалбата са наведени касационни оплаквания за неправилност поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Основно се твърди, че изводите на съда противоречат на всички събрани по делото доказателства, които не са обсъдени в тяхната съвкупност и правна стойност, съдът не е извършил подробна преценка на доказателствения материал по делото, а именно представените доказателства доказващи кадрова и техническа обезпеченост у подизпълнителя на ревизираното лице. Счита се, че съдът не е съобразил липсата на собствени мотиви на РА и противоречието му в разпоредителната част с констатациите по ревизионния доклад. Навеждат се и доводи за допуснато процесуално нарушение на съда поради недопускане на съдебно-техническа експертиза. заключение а, включително и на неоспорените от страните заключение на вещото лице по съдебно счетоводните експертизи. Иска се отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендира се присъждане на направените разноски в двете съдебни инстанции. Ответникът - Директор на дирекция ОУИ при ЦУ на НАП гр. П., в писмена защита, подадена от неговия процесуален представител юрск. Рашева, взема становище за неоснователност на касационната жалба. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна поради следното: По оспорване от ЕТ "Ейнджел- З. Е." гр. П. предмет на първоинстанционното производство е била законосъобразността на ревизионен акт (РА) № 161000790/30.06.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД П. на НАП, потвърден с решение № 749/12.10.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и изпълнение на изпълнението" град П. при ЦУ на НАП, в обжалваната част за непризнат данъчен кредит по три фактури, издадени от "Автобусни превози- С." ЕООД, в общ размер на данъчния кредит от 264 160 лв., за м. август 2009 г., ведно с прилежащи лихви в размер на 1419,33 лв. Съдът е приел, че обжалваният РА е издаден от материално компетентен орган на приходната администрация в хода на ревизионното производство, възложено по реда на чл. 112 от ДОПК и осъществено в съответствие с правилата на гл. 15 от ДОПК. Завършило е с издаването на ревизионен акт, който е постановен в установената законна форма. Съдът е приел, че в хода на ревизията на се допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, а по съществото на спора е приел, че РА е постановен при правилно приложение на материалния закон. Правилни са изводите на съда относно липсата на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в хода на ревизионното производство и в хода на обжалването по административен ред. Правилно съдът е приел, че мотивите на РА се съдържат в ревизионния доклад като фактическите основания и правните изводи в последния представляват мотиви на РА. В този смисъл е разпоредбата на чл. 120, ал. 2 ДОПК, както и константната съдебна практика. Не се установява твърдяното в касационната жалба противоречие между разпоредителната част на РА и констатациите по РД. По съществото на спора съдът правилно е отделил спорно от безспорно като на първо място е приел за безспорно, че: 1/осчетоводяването на фактурите е извършено своевременно в счетоводствата на доставчика и получателя, без отклонения от практиката по осчетоводяването на ДДС, дебитирани и кредитирани са съответните счетоводни сметки, своевременно и извършено фактурирането на издадените протоколи обр. 19 и 2/ описаните СМР в протоколи обр. 19 към всяка от трите издадени фактури са извършени. Спорни по делото са въпросите кога са извършени тези СМР, което определя датата на настъпване на данъчното събитие и кое е лицето, изпълнило същите СМР, което определя реалността на фактурираните доставки. При постановяване на фактическите си и правни изводи съдът се е позовал на заключение на приета и неоспорена съдебно-счетоводна експертиза, както и на събраните писмени доказателства в хода на ревизията и във фазата на съдебното обжалване, включително и от доставчика "Автобусни превози - С.", както и от неговия доставчик "Варко" ЕООД. По спорните за делото въпроси съдът е направил необосновани и оттам материално незаконосъобразни фактически и правни изводи. Административният съд изцяло и безкритично е възприел изводите на органите по приходите, едностранчиво е ценил доказателствата, разместил е доказателствената тежест по установяване на релевантни за спора факти и обстоятелства. При правилно установена фактическа обстановка и достатъчно писмени доказателства, въз основа на които се установяват релевантните за спора обстоятелства, административният съд е постановил неправилен съдебен акт. Касаторът е концесионер по договор с концедент Община Б. за курортен комплекс в местността "Топлата вода", община Б., със задължение да инвестира в същия обект сума в размер на 999 650 лв. На 05.01.2006 г. касаторът ЕТ "Ейнджел- З. Е. като възложител договоря с "Автобусни превози- С." ЕООД като изпълнител извършването на строителни и монтажни дейности /СМР/ по изграждането на плувен комплекс в местността "Топлата вода", община Б., включващ плувен комплекс, вкл. и оборудване, рибарник с полуостров, както и всички обекти, търговски обекти, площадки и др, съобразно утвърдените разрешения и проекти. Срокът е до юни 2009г, дадена е възможност за използване на подизпълнители, уговорено е изработката да е със средства и материали на изпълнителя, приемането е с протоколи, включващи обем, вид и цена на СМР, заплащането е 90 дена след фактуриране. По силата на договор от 01.06.2006 г. "Автобусни превози- С." ЕООД възлага на "Варко" ЕООД като изпълнител извършването на СМР по изграждане, доставка и оборудване на същия обект, съгласно спецификации. Договорени са сходни условия - възможност изпълнителят да ползва фирми и лица подизпълнители и да осъществява контрола върху тях, да извършва дейностите със свои средства и материали, да фактурира извършената услуга и материали след цялостното изпълнение на възложената задача и приемането й /чл. 6 от договора/, да получи заплащане след приемане на извършеното. За строителните дейности са издадени строителни разрешения, изготвени и одобрени са съответни проекти към тях. Строителните разрешения за обекта са издадени на касатора като инвеститор от главния архитект на община Б.- № 16/16.06.2006 г. за реконструкция и основен ремонт на съществуващ басейн и нов атракционен басейн и № 12/11.05.2007 г., със същия предмет, външно захранване, № 15/01.07.2008 г. - за ограда по северната граница, № 18/23.07.2008 г. - за етап хранително и питейно заведение и съблекални към басейн, № 1/11.02.2009 г. - за ограда по източната граница. Акт образец 15 е съставен и подписан на 14.04.2009г, удостоверение за въвеждане в експлоатация е издадено на 01.07.2009 г. Процесните три фактури са издадени от касатора на доставчика "Автобусни превози-С." ЕООД - № 2574/10.08.2009 г. въз основа на акт обр. 19 от 07.08.2009 г., № 2575/21.08.2009 г. въз основа на акт обр. 19 от 20.08.2009 г. и № 2362/29.08.2009 г. въз основа на акт обр. 19 от 27.08.2009 г. Изпълнителят "Автобусни превози-С." ЕООД е действал чрез подизпълнителя си "Варко" ЕООД, явяващ се пряк изпълнител на СМР, за което и във връзка с процесните фактури са издадени между тези две лица фактури № 473/07.08.2009 г. въз основа на протокол акт обр. 19 от 05.08.09 г. № 477/20.08.2009 г. въз основа на акт обр. 19 от 19.08.2009 г. и № 478/25.08.2009 г. въз основа на акт обр. 19 от 24.08-2009 г. При сравнение между протоколите обр. 19, подписани между касатора и доставчика му "Автобусни превози-С." от една страна и "Автобусни превози-С." и "Варко" ЕООД, от друга страна, се установява съвпадение на описаните СМР по вид и обем. Към всеки протокол са издадени и предварителни количествено-стойностни сметки. При тези данни правилно е прието, че са налице договори за изработка, от една страна между касатора и "Автобусни превози -С." ЕООД, а от друга между "Автобусни превози-С." ЕООД и "Варко" ЕООД, явяващ се пряк изпълнител на обекта и подизпълнител на доставчика на касатора. Спорът се концентрира върху датата на извършване на фактурираните СМР и реалното им извършване от подизпълнителя "Варко" ЕООД предвид кадровите му, материални и технически възможности за това. Неправилни като неподкрепени от събраните доказателства са изводите на съда и на органа по приходите, че към м. 05.2008 г. строителството е било завършено и към датата на издаване на фактурите за данъчни периоди м. 08.2009 г. не е извършена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, поради и което не е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. По делото са представени доказателства, че доставките на материали са приключили едва в края на 2008 г. С доставките на материали обаче не следва да се счита завършена доставката на цялостната услуга, доколкото тя е само предварителен етап на строителния процес. Н. са доказателства, че довършителните работи са продължили и към м. юни 2009 г. В тази връзка са налице официални документи, притежаващи достоверна дата - разрешения за строеж, издадени след 2008 г., акт образец 15 от м. април 2009 г. и удостоверение за въвеждане в експлоатация от м. 07.2009 г. Следва да се съобрази, че на подизпълнителя е възложено цялостното изграждане на обекта, включително и етапите, за които са издадени разрешения за строеж и са одобрени проекти след 2008 г. В тази връзка изводите за приключване на СМР към средата на 2008 г. се явяват изцяло необосновани. Тези изводи нямат житейска обосновка от гледна точка на нормалната търговска практика, при която материалите се закупуват предимно преди извършване на строителството. Както се посочи вече тези изводи са в противоречие с установения въз основа на официални документи период на строителство - относно етапите на започването и приключването му. Относно датата на настъпване на данъчното събитие следва да се съобразят и издадените актове образец 19, както от прекия изпълнител, така и от изпълнителя на касатора. Настоящият състав приема, че завършване на услугата е налице към м. август 2009 г. Това е момента, към който е прието изпълнението от възложителя и е удостоверена годността за ползване на обектите. Съгласно общите правила на ЗЗД и специалните по договора за изработка, както и във връзка с уговореното между страните, изпълнение е налице към момента на завършване на уговореното в пълен обем и приемането му. При липса на завършване и/или приемане липсва изпълнение, т. е. услугата не може да се счита за извършена. Касае се за продължителна дейност, съвкупност от множество отделни етапи и дейности, която завършва при предаване и приемане на обектите. В процесния случай това е станало не по-рано от издаване на акт обр. 15 относно завършване на грубия строеж. До издаване на разрешение за ползване, както и след това се извършват т. нар довършителни дейности. Ето защо следва да се съобрази волята на страните, които са уговорили, че завършване на строителството е налице при приемането му, който момент са обвързали с възникване на задължение за плащане на цена и съответно издаване на фактури. Изводът е, че услугите са извършени към м. август 2009 г. и тъй като към този период не е налице пълно или частично заплащане на същите услуги, следва да се приеме, че към този момент е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 и 7 ЗДДС. В случая следва да се отбележи, че възможността за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит не е преклудирана към м. август 2009 г. и по отношение на периода, в който е издаден акт обр. 15 и удостоверението за ползване, предвид установеното в нормата на чл. 72, ал. 1 ЗДДС /ред. Обн. - ДВ, бр. 63 от 2006 г./. Като е направил обратния извод и е приел, че не е настъпило данъчно събитие към момента на издаване на фактурите, а оттам че фактурите са издадени без основание и не възниква право на приспадане на данъчен кредит по тях, първоинстанционният съд е направил необосновани и незаконосъобразни изводи. Неправилни са и останалите изводи на съда по втория спорен въпрос относно наличието на реално извършени СМР от "Варко" ЕООД като подизпълнител на доставчика на касатора - "Автобусни превози- С." ЕООД. Необосновано и в противоречие със събраните доказателства е прието, че "Варко" ЕООД не е разполагал с технически и кадрови потенциал за изпълнение на процесните СМР, а именно - специализирана строителна техника, наети лица по трудови правоотношения със съответната строителна специалност, не са закупувани строителни материали през 2009 г. Както вече се посочи не е спорно, че услугите - СМР по изграждането на плувен комплекс в местността "Топлата вода", състоящ се от плувен комплекс, рибарник и търговски съоръжения, в района на кв. Малко Б., общ. Б., обл. П. във вид, количество и обем са извършени. Неправилни са изводите на съда на първо място, че "Варко" ЕООД не е разполагал с техническа и кадрова обезпеченост да изпълни възложените му като подизпълнител СМР. От събраните доказателства се установява, че "Варко " ЕООД е разполагал с необходимия брой работници за дейностите, които е извършвал пряко. В тази връзка по делото са представени справки за изпратени уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ за работодател "Варко" ЕООД в които са посочени като назначени на трудов договор достатъчно лица с квалификация за работа в строителството. Видно е от протоколите обр. 19, че фактурираните СМР в по-големия си обем са дейности, извършвани от т. нар "общи работници в строителството". Неотносимо към спора по главния факт е обстоятелството, че "Варко" ЕООД не е спазило изискванията на осигурителното законодателство като не е подало декларации и няма данни за платени осигуровки за наетите работници. Относно контрола на строителната дейност са налице неоспорени данни, че дейността по строителен надзор е извършвана от трето лице ЕТ "Респект - П. В.." Ползвани са подизпълнители и за други специфични дейност като хидроизолация и облицовка на плувния басейн - "Нола -7" ЕООД. Необосновани са и изводите на съда за липсата на техническа обезпеченост на "Варко" ЕООД по изпълнение на възложените СМР. Доколкото използваните при изпълнение на възложените СМР транспортни средства/ строителна техника/ не са предназначени за превоз на пътници и товари, те не представляват автомобили по смисъла на § 6, т. 6 от ДР на ЗДвП. Съгласно неоспорения приложен инвентарен опис /л. 358 от делото/ е видно, че "Варко" ЕООД притежава собствена строителна и транспортна техника. Ползвана е транспортна техника от "Брокс 98" ООД. Услугите по доставката и изливането на бетон също са предоставени от фирма "Брокс 98" ООД. Събрани са множество писмени доказателства, от които е видно, че подизпълнителят е закупувал за своя сметка множество строителни материали, дограма и др. за обекта в Б. /"плаж Б."/. Съгласно заключението на ССЕ, въз основа на проверените първични и вторични документи в счетоводството и на трите фирми, не съществуват различия по прилагането на ЗСч по отношение на издадените фактури. В счетоводството и на трите фирми, участвали в строителния процес, има наличие на документална обоснованост на извършените СМР. Представени са също така договори, протоколи за приемане на работа, заповедна книга, КСС, искания за отпускане на материални ценности, фактури. Необоснован е изводът на съда, че това са частни документи поради и което не следва да бъдат кредитирани само на това основание. Сами по себе си тези изводи са необосновани с оглед приложимото право, тъй като не е проведено надлежно оспорване на представените документи нито като съдържание, нито като автентичност, поради което няма процесуални пречки те да бъдат ценени, но не сами по себе си, а в съвкупност с останалия доказателствен материал. Предвид изложеното се налага изводът, че фактурите са издадени на основание установени договорни отношения между касатора и неговия доставчик, които са се развили според уговореното между страните и са приключили по уговорения между страните начин - чрез заплащане на услугата, при индивидуализация на извършеното съгласно двустранно постигнато съгласие по протокол обр. 19. Възраженията на касатора по съществото на спора са основателни - сочените от него касационни основания са налице. Извода на съда по съществото на спора не е основан върху подробно обсъждане и преценка на всички доказателства по делото поотделно и в тяхната съвкупност, при спазване разпоредбите на чл. 160 ДОПК. Обжалваното решение като необосновано и незаконосъобразно подлежи на отмяна. При тази фактическа установеност и изложените мотиви понастоящем делото може и следва да бъде решено по същество от касационния съд, като РА бъде отменен в обжалваната част.. Налице са всички предпоставки за възникване и упражняване на право на данъчен кредит на касатора за данъчен период м. август 2009 г., по три фактури, издадени от "Автобусни превози-С.. По тези фактури ДДС е начислен правомерно. Ето защо не е налице хипотезата по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, поради което РА се явява незаконосъобразен и следва да се отмени. Задължението за лихва следва основателността на главното задължение, поради което РА следва да се отмени и в тази си част. При този изход на спора следва да се отмени първоинстанционното решение и в частта му за разноските, чиято дължимост е акцесорна и е в зависимост от основателността на жалбата. Списък на разноските е представен. На касатора се дължат разноски за двете съдебни инстанции в размер 15 900 лв. за заплатен адвокатски хонорар за един адвокат, за която сума са налице данни, че е изплатена изцяло, както и 75 лв. за заплатени държавни такси. Мотивиран така и на основание чл. 222, ал. 1 във вр. чл. 221, ал. 2 отАПК Върховният административен съд, осмо отделение