Решение № 3735 от 19.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14348/2012 г.

Решение № 3735 от 19.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14348/2012 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Пловдив при ЦУ на НАП /сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ и на "Томопласт" ООД със седалище и адрес на управление в гр. Пловдив, бул. "Шести септември" № 199, ет. 3, ап. 12., представлявано от Марийка Атанасова Томова, против Решение № 2034 от 24.09.2012 г. на Пловдивски административен съд по адм. д. № 3453 по описа за 2011 г., съответно в частта му, с която по жалба на дружеството е изменен Ревизионен акт/РА/ № 161102083/19.08.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 1145/24.11.2011 г. на зам. директора на Д"ОУИ" Пловдив, като са намалени установените с РА данъчни задължения както следва: допълнително начисления ДДС за данъчни периоди през 2006 г. в размер на 99 250,17 лв. главница на 21 456,51 лв. главница, съответно лихвите от 62 779,64 лв. на 13 572,09 лв., а установения корпоративен данък за 2006 г. от 74 706,72 лв. на 16 361,48 лв. главница, а съответните лихви от 41 536,58 лв. на 9 096,91 лв. и в тази, с която жалбата на ревизираното лице против РА е отхвърлена в останалата й част.

В касационната жалба на директора на Д"ОУИ" Пловдив се твърди, че съдебното решение в обжалваната част е неправилно като постановено при необоснованост и в противоречие с материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в неправилен и незаконосъобразен извод за начина на определяне на данъчната основа по ЗДДС, формирана при продажбата на процесните три недвижими имота, съответно относно непризнатото основание за увеличение на финансовия резултат за 2006 г. в пълния размер по ревизионния акт със сумата на укрити приходи от същата продажба, като укриването е извършено в отклонение от данъчно облагане. Иска се отмяна на решението в посочената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по тази жалба - "Томопласт" ООД, чрез адв. Панов, оспорва жалбата.

В касационната жалба на ревизираното лице се твърди, че съдебното решение в останалата му част е неправилно, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в неправилно неприемане от страна на съда за данъчна основа по ЗДДС по продажбата на недвижимия имот на цената, посочена в нотариалния акт и липса на основание за коригиране на финансовия резултат за периода. Иска се отмяна на решението в посочената част и присъждане на разноски.

Ответникът по тази жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"Пловдив при ЦУ на НАП не взема становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира касационните жалби процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното:

Спор по фактите не е имало пред административния съд и те са следните:

В резултат на извършената повторна ревизия на "Томопласт" ООД, органите на приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив са направили изводи, че ревизираното лице е извършило действия с цел отклонение от данъчно облагане при продажба на собствен на дружеството недвижим имот, находящ се в гр. Св. Влас - юг, общ. Несебър, а именно: идеални части от урегулиран поземлен имот и част от построената в този имот жилищна сграда с три самостоятелни обекти-жилища /апартаменти/ в нея. Прието е, че продажбата на имота е извършена при условията на подписан Предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 31.07.2006 г., съгласно който купувачите са платили, а дружеството, в лицето на управителя, е получило по сделката сумата общо 702 393,80 лв., както следва:

• 205 000,00 лв. - платени в брой при подписване на предварителния договор и получени лично от управителя на дружеството на 31.07.2006 г.;

• 392 295,00 на 11.09.2006 г. - постъпили по личната сметка на управителя на дружеството;

• 87 700,00 лв. - платени по банковата сметка на дружеството на 31.08.2006 г.;

• 17 398,80 лв. платен ДДС по "ДДС - сметка" на Томопласт ООД на 13.09.2006 г.

С Протокол от 15.07.2006 г., съдружниците на "Томопласт" ООД на общо събрание на дружеството са взели единодушно решение да продадат на две физически лица, собствения на "Томопласт" ООД недвижим имот, за сумата от 685 000 лв, от която сума стойността на земята е в размер на 2 500 лв. В съставения протокол е посочен и начинът, по който договорената продажна цена ще бъде изплатена от купувачите. По повод предстоящата продажба на имота е съставен предварителен договор за покупко-продажба от 31.07.2006 г. Същият е сключен между физическите лица., в качеството им на купувачи и "Томопласт" ООД. По силата на така сключения предварителен договор, продажната цена на имота е 685 000 /шестстотин осемдесет и пет хиляди/ лева, наричана договорена пазарна цена, от която сума стойността на земята е в размер на 2 500 лева. Така договорената пазарна цена е платима по следния начин: 205 000 /двеста и пет хиляди/ лв. - платени от купувача на продавача днес, при подписване на този договор; 480 000 /четиристотин и осемдесет хиляди/ лева - платими в срок до 30.09.2006 г., чрез предоставени на купувача заемни средства по банков път, за която сума продавачът дава съгласие да бъде платена, както следва: а/ 87 700 /осемдесет и седем хиляди и седемстотин/ лв. чрез банков превод по откритата разплащателна сметка на дружеството в Банка ДСК ЕАД - клон гр. Пловдив, в деня на оформяне на договора като окончателен под формата на нотариален акт, за част от която сума в размер 85 200 /осемдесет и пет хиляди и двеста/ лв. продавачът предоставя платежно нареждане за погасяване изцяло на получения от него инвестиционен кредит от Банка ДСК - клон гр. Пловдив. и б/ 392300 /триста деветдесет и две хиляди и триста / лева, преведени по откритата разплащателна сметка на името на управителя на ревизираното лице. Страните са се договорили също така, че купувачът се задължава да заплати пазарната цена в уговорените срокове, като въвеждането във владение на новия собственик се извършва след заплащането й. Така представеният предварителен договор е подписан от продавача и от единия от купувачите. В ревизионното производство от страна на ТБ Инвестбанк АД е представен предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 31.07.2006 с текст изцяло съвпадащ с текста на представения от "Томопласт" ООД Предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 31.07.2006 г. /Приложение № 19 към РД/, като разликата е в това, че екземплярът представен от банката е подписан и от двамата купувачи по сделката. С писмо на банката са представени документи за извършени плащания по сделката, както са уговорени в предварителния договор. Преводът по личната сметка на управителя на дружеството е с основание "кредитни средства по сметка на продавач, след получено удостоверение от служба по вписванията". В представени при ревизията писмени обяснения, представляващият РЛ е обяснил, че за да получат купувачите на имота по-голям банков кредит в предварителния договор била вписана неистинска цена /много по-висока/ на сделката. Отделно страните по сделката подписали Анекс с дата 10.08.2006 г., в който било изрично описано, че продажната цена се изменя на 85 200 лв., а разликата до 685 000 лв., следва да бъде върната на купувачите срещу разписка. Уговорили са се да се връщат парите на части. На 31.08.2006 г. са подписали нотариалния акт, по силата на който са продали гореописаните имоти, както и ь идеални части от парцела, в който е построена сградата. В нотариалния акт са записали истинската продажна цена 87 700 лв. общо, за което са издали съответните фактури, платени по банков път в деня на сделката. След подписване на нотариалния акт банката е превела по лична сметка на управителката на дружеството сумата от 392 300 лв. След като е получила сумата, част от нея тя изтеглила в брой и я е съхранявала в жилището си в гр. Пловдив, а друга част е депозирала на срочен депозит. Съгласно уговорката с купувачите и анекса към предварителния договор, управителката започнала да връща сумата на вноски на купувачите, за което е представила разписки. Представен е и Нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот с № 64, том Х, рег. № 7055, дело № 1718 от 31.08.2006 г., съгласно който "Томопласт" ООД, продава на двете физически лица при равни права, собствения на дружеството недвижим имот, на цена 87 700 лв. без ДДС и от която сума стойността на земята е 2 500 лв., като сумата ще се изплати, чрез отпуснат на единия купувач, кредит от ТБ "ИНВЕСТБАНК" АД, чрез превеждането й на продавача от ТБ "ИНВЕСТБАНК" АД по разкрита на негово име сметка в "Банка ДСК" ЕАД - клон Пловдив, след представяне на нотариален акт. Купувачите на имота, разпитани като свидетели, са потвърдили тезата на ревизираното лице.

Органите по приходите са приели, че в разписките за връщане на сумите на купувачите не е посочено основание, а и същите са с недостоверни дати и са съставени за целите на защитната теза на ревизираното лице. С оглед на така установените обстоятелства и факти, те са стигнали до заключението, че получените от страна на Марийка Атанасова Томова, в качеството й на управител на "Томопласт" ООД суми от 205 000 лева /в брой/ и 392 295 лева /с платежно нареждане от 11.09.2006 г. /по повод осъществената продажба на недвижим имот/, не са намерили съответното счетоводно отражение в дружеството, като сумите не са били предмет на облагане с пряк и косвен данък. На основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), във връзка с чл. 14, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО (отм.) и чл. 15, ал. 2 от ЗКПО (отм.) счетоводният финансов резултат за 2006 г. е увеличен със сумата от 498

044,83 лв., приета за приходи, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV от ЗКПО (отм.). По отношение на облагането с косвен данък е прието, че на основание чл. 56, ал. 3 от ЗДДС (отм.) данъчната основа по продажбата на недвижимия имот възлиза на 583 244,83 лв., като дължимият ДДС възлиза на 116 648,97 лв. Предвид обстоятелството, че е начислен ДДС в размер на 17 398,80 лв. е дължим ДДС за довнасяне в общ размер на 99 250,17 лв., от които за данъчен период м. 07.2006 г. в размер на 34 166,67 лв. и за данъчен период м. 08.2006 г. в размер на 65 083,50 лв.

Правилно административният съд е определил главния спорен по делото въпрос затова налице ли са основания за корекция на финансовия резултат на дружеството, съгласно разпоредбите на чл. 14 и чл. 15 от ЗКПО (отм.) за процесната 2006 г., съответно за увеличаване на същия на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) със стойността на приходите, които е следвало, но не са били отчетени, в резултат на процесната сделка, за които е прието, че попадат в тези хипотези, както и по отношение на неначисления ДДС върху частично укритата данъчна основа, на основание чл. 55, ал. 1 от ЗДДС (отм.).

За да отмени частично установените преки и косвени данъчни задължения, съдът е приел най-напред, че в случая е налице поредица от действия на страните по сделката, осъществени в непродължителен период от време, които разгледани в тяхната последователност и съвкупност водят до извод за извършена сделка с цел избягване на данъчно облагане. Приел е също, че според приложимите разпоредби на глава първа, раздел IV от ЗКПО(отм.) и по специално разпоредбата на чл. 14, ал. 2 вр. ал. 1 от закона следва да се вземе предвид данъчният финансов резултат, който би бил получен при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от облагане. Определил е този резултат с помощта на съдебно-техническа експертиза и така е определил данъчните основи за облагане по ЗДДС и ЗКПО(отм.). Изложил е, в същото време мотиви, че не следва, при определяне на данъчните основи, да се има предвид цената по предварителния договор.

Решението в частта, с която са намалени установените данъчни задължения е неправилно като постановено при необоснованост и в противоречие с материалния закон.

Правилно административният съд е приел, че по делото не са събрани убедителни доказателства защо определената и реално заплатена цена по предварителния договор е била намалена многократно. Обосновано е приел също и че обявената в нотариалния акт за продажба цена на имота е симулативна и то като част от поредица действия за избягване на данъчно облагане. Това е така, защото, макар да няма разписка за получаване на сумата от 205 000 лв. в брой при подписване на предварителния договор, управителката на ревизираното дружество е признала получаването на тази сума, която съгласно писмените й обяснения после е върнала на купувачите и то като капаро по предварителния договор, въпреки, че все пак сделката е сключена. Посочената сума, получена преди изповядване на сделката, в размер повече от двойно по-голям от записаната в нотариалния акт цена е логично да е част от истинската цена по предварителния договор, след като не е доказано основание за връщане на сумата. Няма логично обяснение и фактът, че на една и съща дата с разписка управителката връща посочената сума и получава 392 000 лв. от банката, отпуснала кредита на купувачите с основание "кредитни средства по сметка продавач". Липсата на основание в представените разписки за връщане на парични суми на купувачите е пречка да се приеме, че тези плащания са станали именно във връзка с процесната продажба и в изпълнение на споразумение за намаляване на цената й. За връщането на сумите не са представени никакви други доказателства, които да подкрепят извод за действително предаване на посочените в разписките суми и за основанието за това, а представените разписки, в качеството им на частни свидетелстващи документи без материална доказателствена сила, следва да се преценяват с оглед на всички събрани доказателства. Свидетелските показания на разпитаните като свидетели купувачи на имота е следвало да бъдат преценявани с оглед на обстоятелството, че определената намалена цена също е двойно по-ниска от определената от вещото лице пазарна цена на имота, а също и предвид противоречията в показанията на двамата купувачи относно цената на сделката по нотариалния акт. Обстоятелствата във връзка с отпускането на банковия кредит и разпита на свидетелката Айгърова /Стефанова/, подписала в качеството си на експерт "кредитиране" становището за отпускане на банковия кредит, също не дават основание за обоснован извод, че записаната в предварителния договор цена е неистинска. Предвид изложеното, неоснователно в касационната жалба на ревизираното лице се поддържа че при липса на мотиви и необосновано първоинстанционният съд е приел, че са налице действия с цел отклонение от данъчно облагане. Изповядване на сделка за покупко-продажба на недвижим имот на цена по- ниска от действителната, без съмнение, е такова действие. Неоправдано е оплакването в същата касационна жалба и за неизпълнение на задължителните указания на отменящото първоначалния РА Решение на директора на Д"ОУИ". При повторната ревизия са взети обяснения от купувачите на имота и служителката на банката, отпуснала процесния кредит, които са разпитани като свидетели от съда, а той от своя страна е направил обосновани фактически изводи на базата на тези показания. От друга страна, поради изложените по-горе съображения, съдът неправилно е приел, че има основание цената на продажбата да бъде определяна по пазарни цени. Съгласно чл. 14, ал. 3 от ЗКПО(отм.), когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното задължение се определя при условията, които биха възникнали, ако е осъществена прикритата сделка. Правилно, административният съд е приел, че са приложими за случая разпоредбите на глава първа, раздел IV от ЗКПО (отм.), която съдържа регламентация относно предотвратяване на отклонението от данъчно облагане. Така, съгласно разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.), когато една или повече сделки са сключени и с цел отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя, без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки. Съответно, в разпоредбата на чл. 15, ал. 2 от ЗКПО (отм.) е определено, че в случаите по чл. 14, когато резултатът за отчетния период на данъчно - задължените лица е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовият резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения или от тези сделки. По отношение на облагането с косвен данък правилно е прието, при съобразяване на разпоредбата на чл. 56, ал. 3 от ЗДДС (отм.), че реалната данъчна основа на сделката е по-висока

Решението в частта му, с която РА е изменен като са намалени установените данъчни задължения и в съответната му част за разноските, с която дирекцията е осъдена да заплати 6 162, 19 лв. разноски, следва да се отмени и вместо него в тази част да се постанови друго по същество, с което жалбата на РЛ против РА в посочената част да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса, дружеството следва да заплати на дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 062,78 лв. В останалата част съдебното решение като правилно следва да остане в сила.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение