Решение № 10971 от 15.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4151/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП срещу решение 478/17.01.2024 г., постановено по адм. дело 9731/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което по жалба на Норд Ребъл ЕООД е отменен РА Р 22221321005298 -. 091 001/05.05.2022 г., издаден от органи по приходите при НД на НАП Варна, потвърден с решение 1166/26.07.2022 г. на директора на посочената по горе дирекция за установени задължения за ДДС в размер на 22 086,06 лв. и лихви 6 265,78 лв., вследствие на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от Пани - 21 ЕООД, Елкомерс ЕООД, Пиафе ЕООД, Инекс Комунал ООД, Хеликон Тех ЕООД и Терм Инженеринг Груп ЕООД за данъчни периоди на 2017 г., 2018 г., 2019 г, 2020 г. и 2021 г. Релевират се оплаквания за неправилност на решението поради допуснати нарушения на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател изразява несъгласие с изложените мотиви в обжалваното решение, че е незаконосъобразен изводът на органите по приходите за недоказаност на реално извършени доставки по процесните фактури на материали и СМР. Твърдяното несъответствие между съдържанието на първичните счетоводни документи фактурите, изходящи от преките доставчици и ангажираните протоколи, обр. 19, по които ревизираното лице е изпълнител неправилно съдът бил приел за несъществени. Твърди се, че доставчиците не са представили никакви доказателства при извършените им проверки от приходните органи. Подробно в касационната жалба са разгледани отделните доставки и е направен краен извод, че неправилно съдът е приел същите за реално извършени и за законосъобразно приспадане на данъчен кредит. Твърди се в касационната жалба, че ревизираното лице не е обезпечило собственото си добросъвестно поведение, като е ползвало правото на данъчен кредит по фактури, чиито предмет явно се различава от поетите от него ангажименти към възложителите на СМР за отделните обекти, издадени от дружества, които нямат работници, които не декларират, че извършват дейност и които са избрани за подизпълнители неясни критерии. Сочи се от касатора, че съдът не е съобразил, че част от доставчиците са лица с прекратена регистрация. По подробно изложени съображения за неправилност на обжалваното решение, се иска от касационния жалбоподател на неговата отмяна и да се потвърди ревизионният акт като законосъобразен. Претендират се разноски за заплатена държавна такса, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции съгласно Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Представени са доказателства за валидността на ревизионния акт и списък по чл. 80 ГПК. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. С. Мирчева. Ответникът по касационната жалба Норд Ребъл ЕООД [населено място], Софийска област, редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна прокуратура в писмено заключение счита, че касационната жалба е основателна, а обжалваното решение е неправилно и следва да бъде отменено. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима. За да се произнесе настоящият съдебен състав на касационната инстанция установи следното: За да отмени оспореният от Норд Ребъл ЕООД ревизионен акт за установените задължения за ДДС, вследствие отказано право на данъчен кредит, първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е незаконосъобразен, тъй като ревизираното дружество е доказало реалността на фактурираните доставки от Пани - 21 ЕООД, Елкомерс ЕООД, Пиафе ЕООД, Инекс Комунал ООД, Хеликон Тех ЕООД и Терм Инженеринг Груп ЕООД за данъчни периоди на 2017 г., 2018 г., 2019 г, 2020 г. и 2021 г. Съдът е установил, че за част от доставките са ползвани подизпълнители, като са съставени необходимите писмени документи, установяващи реалното осъществяване на доставките за услуги, както и за доставките на стоки материали, необходими за извършване на услугите - договори, протоколи за приемане и предаване, протоколи, обр. 19, фискални бележки, счетоводни записвания и справки за извършени плащания. Относно мотивите на ревизиращия екип за липса на материална и техническа необезпеченост на доставчиците и начина на транспортиране на стоките, съдът е приел, че те не са предпоставки за възникване правото на данъчен кредит и в този смисъл е цитирал решения на СЕС - С 324/11, С- 80/11 и с 142/11, С 18/13., възприети в редица решения на ВАС. Прието е от съда, че реалността на доставките е доказана и с последващата реализация на предмета на доставките. За установеното от органите по приходите, че част от доставчиците са с прекратена регистрация съдът е приел, че това прекратяване е станало след издаване на процесните фактури. Първоинстанционният съд е посочил в решението си, че ревизиращите органи не са представили обективни данни, от които да се направи извод, че жалбоподателят е участник в данъчна измама, извършена от някой от предходните доставчици и, че са създадени изкуствени условия за претендиране на правото на данъчен кредит. Съдът не е възприел и констатациите на приходните органи за симулативни сделки, като се е позовал на относимите разпоредби на чл. 26, ал. 2, пр. 5 ЗЗД, както и на чл. 17 ЗЗД, а също и че не е установена с ревизионния акт такава симулативност на процесните доставки. Въз основа на изложените в решението мотиви съдът е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен и го е отменил. Обжалваното решение следва да се отмени и да се постанови друго такова, с което процесният ревизионен акт бъде обявен за нищожен поради следните мотиви: Първоинстанционният съд е приел, че при издаването на оспорения от Норд Ребъл ЕООД ревизионен акт не са допуснати съществени процесуални нарушения и същият е издаден от компетентен орган. Този извод на съда не се подкрепя от данните по делото. Видно от заповедта за възлагане на ревизията ЗВР Р 22221321005298 020 001/16.09.2021 г., издадена от Ш. А. С. на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП Варна съгласно заповеди З ЦУ 1659/05.05.2021 г. и З ЦУ 2896/15.09.2021 г. на заместник ИД на НАП. Съдът не е отчел, че съгласно разпоредбата на чл. 112, ал.2 ДОПК законодателят е регламентирал кой може да издава ЗВР, а това са по т. 1 орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция и по т 2. изпълнителният директор на НАП или определен от него заместник изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. В тази разпоредба е посочено, че когато ревизията се възлага със заповед на изпълнителния директор на НАП или определен от него заместник директор, то тогава не се прилага чл. 8 ДОПК. С тази правна норма се определя компетентната териториална дирекция съобразно седалището на юридическото лице, постоянният адрес на физическото лице, адресът на управление на неперсонифицираните дружества и осигурителни каси и т.н. По делото са представени с административната преписка пред първоинстанционния съд заповед РД 01 287/10.05.2021 г. на директора на ТД на НАП София, с която е наредено функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК, считано от 10.05.2021 г. да се изпълняват от посочените служители от ТД на НАП в Бургас, Варна, Пловдив и Велико Търново и за които да не се прилагат правилата по чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК, като между тях са и възложителя на ревизията Щ. А. С. и С. К. като главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията, и двете от ТД на НАП Варна. С молба в настоящето касационно съдебно производство касационният жалбоподател е представил освен посочените по горе заповеди и допълнително докладна записка 93 00 2469/21.05.2024 г. на заместник директора на дирекция Контрол при ЦУ на НАП, в която е направен преглед на натовареността на ТД на НАП София, писмо М 24 39 75 #1/17.04.2024 г. на заместник ИД на НАП, адресирано до директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика София за доказване необходимостта за издаване на заповеди по смисъла на чл. 12, ал. 6 ДОПК във връзка с чл. 10, ал. 9 ЗНАП, указание 20 -00 70/29.04.2021 г. на заместник ИД на НАП за въвеждане на организация за възлагане на производства спрямо лица с компетентна ТД на НАП София на органи по приходите от ТД на НАП Бургас, Варна, Велико Търново и Пловдив, докладна записка 93 00 -2203/19.04.2021 г. от директора на дирекция Контрол до ИД на НАП с предложение за подходи за ефективно използване на ресурсите в посочената дирекция и отдел Проверки във връзка с влезли в сила промени на чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл. 10, ал. 8 и 9 ЗНАП, докладна записка 93 00 5429/03.11.2021 г. от директора на дирекция Контрол при ЦУ на НАП до ИД на НАП за издаване на заповед за определяне на органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК и доклад 93 - 00 - 2957/01.07.2022 г. от директор на дирекция Контрол до заместник ИД на НАП за анализ на промените и дейността на отдел Ревизии при ТДА на НАП за периода от 25.05.2021 г. до 31.05.2022 г. Представена е и заповед РД 01 287/10.05.2021 г. на директора на ТД на НАП София н основание чл. 11, ал. 3 ЗНАП във връзка с чл. 112, ал. 2, т.1 ДОПК. Представените в касационното съдебно производство доказателства за валидността на акта настоящият съдебен състав не следва да кредитира, тъй като с тях се прави опит да се допълнят мотивите на индивидуалния административен акт, какъвто представлява ревизионният акт. В ТР 16/31.03.1975 на ОСГК на Върховния съд изрично се приема, че мотивите на административния акт могат да бъдат изложени и отделно от самия акт най-късно до изпращането на жалбата срещу акта на по - горния административен орган, в съобщението до страните по чл. 28, ал. 1 ЗАП (отм.), в препроводителното (съпроводително) писмо или в друг документ към изпратената преписка, ако изхождат от същия административен орган, който е издал акта. Липсата на мотиви от приходните органи за необходимостта ревизията да се извърши от органи по приходите от ТД на НАП - Варна, вместо от компетентната ТД на НАП - София води до извод за нищожността на издадения ревизионен акт. От представените пред настоящата касационна инстанция доказателства не се установява конкретната причина, която е наложила органите по приходите от ТД на НАП - Варна да извършат ревизията на Норд Ребъл ЕООД, вместо ТД на НАП - София, а това, както вече се посочи се отразява на валидността на акта. Следва да се отбележи, че липсва заповед на ИД на НАП, с която да оправомощава заместник ИД на НАП вместо него да определи органите по приходите, които имат правомощия на територията на цялата страна. Посочването в една от заповедите на заместник ИД на НАП, заповед на ИД на НАП не е достатъчно, за да се приеме, че съответният заместник ИД на НАП притежава правомощията по чл. 12, ал. 6 ДОПК. В последната разпоредба е налице изключение от правилото по чл. 7, ал.1 и чл. 8 ДОПК и с нея се позволява на органи по приходите от друга териториална дирекция да издават ЗВР, както и ревизионни актове. Ако законодателят беше имал предвид единствено и само преценка за целесъобразност за определяне на органи по приходите от друга териториална дирекция да осъществяват посочените правомощия, то щеше да употреби в чл. 10, ал. 8 и 9 ЗНАП израз по преценка, а не при необходимост. В този смисъл са и решения по адм. дела 5816/2023 г., 6611/2023 г., 6767/2023 г., 7618/2023 г., 8751/2023 г., 8753/2023 г., 20/2024 г, 1104/2024 г., 1511/2024 г. и 1515/2024 г. на ВАС, Първо и Осмо отделение. С оглед гореизложеното обжалваното решение е неправилно и следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което се обяви нищожността на процесния ревизионен акт. На основание чл. 173, ал. 2 АПК ще следва делото да се изпрати като преписка на компетентната ТД на НАП - София за образуване на нова ревизия на Норд Ребъл ЕООД. при спазване на дадените в настоящето решение указания по тълкуването и прилагането на закона. Въпреки изхода на делото, на Норд Ребъл ЕООД не следва да се присъждат разноски, тъй като такива не са поискани и няма данни да са направени. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение