Решение № 6786 от 7.7.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на В. Илиев с [ЕГН], гр. Пловдив, чрез адв. Е. Костадинов срещу решение 138/26.01.2022 год. на АС Пловдив, по адм. дело 1394/2020 год., с което е отхвърлена жалбата му против PA Р- 16001617008921-091-001/29.08.2018 год., издаден от органите по приходите при ТД на НАП Пловдив, с който са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2013 год. - главница в размер на 9 757 лв. и лихви в размер на 4 291 лв.; за 2014 год. главница в размер на 6 258 лева и лихви в размер на 2 116,75 лева и за 2015 год. главница в размер на 73 399 лева и лихва в размер на 17 333,03 лева. Твърди се, че решението на АС Пловдив, с което е отхвърлена жалбата против процесния акт е необосновано, постановено при нарушение на материалните закони и съдопроизводствени правила. Излагат се подробни съображения, предвид на които се претендира отмяна на решението на ПАС и на процесния РА. Претендират се разноски. Ответникът Директор Дирекция Обжалване и Данъчно осигурителна практика - Пловдив при ЦУ на НАП оспорва жалбата в приложен писмен отговор. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Настоящият състав на Върховният административен съд, Първо отделение, като разгледа становищата на страните и наличните по преписката доказателства, намира за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Производството е повторно във връзка с Решение 7541/16.06.2020 год. постановено по адм. д. 978/2020 год. по описа на ВАС, I отделение, с което е отменено Решение 2494/02.12.2019 год., постановено по адм. д. 3861/2018 год. по описа на Административен съд - Пловдив, в частта, в която е отменен PA Р- 16001617008921-091-001/29.08.2018 год. относно установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2013 год., 2014 год. и 2015 год. Делото е върнато с указания в насока, назначаване на експертиза, която да установи дали сумите, получени по договора за продажба на търговско предприятие от 08.05.2006 год. и по договора за банков кредит от 23.03.2007 год. са били налични към 01.01.2011 год., както и да се установят приходите и разходите на лицето за периода 2006 год. - 2010 год. и съответно, разполагаемите му парични средства към 01.01.2011 год. и да се изчисли размерът на данъка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2013 год., 2014 год. и 2015 год. По делото безспорно е установено, че жалбоподателят е бил регистриран като ЕТ Агроинженеринг - В - В. Илиев", но към момента търговецът е заличен. Установено е, че В. Илиев е съдружник в дружеството Обединена Агрохимическа Компания - Интерагро - България'' ООД. За данъчните периоди на 2011 год. и на 2016 год. е подадена ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. За 2016 год. са декларирани получени доходи от наеми. За периода от 2012 год. до 2015 год. не е подавана ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. Жалбоподателят е предоставил парични средства на дружеството Обединена Агрохимическа Компания - Интерагро - България" ООД. В тази връзка Обединена Агрохимическа Компания - Интерагро - България" ООД представя оборотни ведомости за ревизираните периоди, справка за разчети с В. Илиев за получени и върнати суми за периода от 01.01.2011 год. до 31.12.2015 год. Получените и възстановени суми на ревизираното лице са осчетоводени като задължения по сметка 492 - Разчети със собственици, общо по години както следва: през 2011 год. предоставени в дружеството общо в размер на 232 900,00 лв., от които върнати на лицето 146 402,05 лв., през 2013 год. предоставени в дружеството общо в размер на 295 000,00 лв. и върнати на лицето 325 113,38 лв., през 2014 год. предоставени в дружеството общо в размер на 320 000,00 лв. и върнати на лицето 351 420,27 лв., през 2015 год. предоставени в дружеството общо в размер на 896 800,00 лв. и върнати на лицето 251 279,76 лв. Видно от представената справка за разчети по сметка 492 - разчети със собственици за получени и върнати суми с В. Илиев за периода от 01.01.2011 год. до 31.12.2015 год. от сметките на дружеството многократно са извършвани плащания за лични разходи на В. Илиев, с които суми са намалявани задълженията на Обединена Агрохимическа Компания - Интерагро - България" ООД към него. Ревизиращите органи са извършили съпоставка на получените доходи и направените разходи, с оглед установяване на недостиг или излишък на парични средства. След анализ на установените доходи и източници на финансиране и съпоставката им с имущественото и финансовото състояние на ревизираното лице е установено, че жалбоподателят е внасял парични средства в дружеството Обединена Агрохимическа Компания-Интерагро-България" ООД и е покривал разходите си за издръжка, без да е имал декларирани и получени доходи в такива размери. От В. Илиев е представено заверено копие на договор за дарение от 04.03.2002 год., в който е посочено, че М. Ръждова /починала/ дарява на сина си В. Илиев безвъзмездно и веднага сумата от 385 000 щ. д. по волята на починалия й преди година съпруг Й. Ръждев и със знанието и съгласието на дъщеря й С. Пешева. В договора е посочено, че същият служи и за разписка, удостоверяваща предаването на дарението. Дарителят декларира, че парите са придобити от селскостопанска дейност - животновъдство и растениевъдство. В представено от ревизираното лице писмено обяснение се твърди, че при дарението" са присъствали лицата Г. Сотиров от гр. Пловдив, С. Илиева /сестра/ от гр. Русе, М. Пенчева /в статут на съвместно съжителство/ от гр. Пловдив и И. Георгиева от гр. Пловдив. На посочените от В. Илиев лица са били изпратени запитвания относно твърденията за получено дарение. Видно от получените обяснения всеки един от лицата потвърждава, че е присъствал при даряването на сумата от М. Ръждева на В. Илиев. След извършен анализ на всички представени документи, писмени обяснения, декларации, отговори от направени запитвания до трети лица, получена информация от други контролни органи за 2011 год. за периода от 2013 год. до 2015 год. е констатирано от данъчните органи наличие на предпоставките на чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК, според което декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период", което е довело до определяне на данъчните основи за посочения период по реда на чл.122, ал.2 от същия кодекс. С оглед направения анализ, ревизиращият орган е определил данъчна основа за облагане с данък върху дохода въз основа на установените недекларирани доходи, след приспадане на дължимите ЗОВ. Органите по приходите са приели, че ревизираното лице е разполагало с парични средства в брой към 01.01.2011 год. в размер на 5 000 лв. В хода на съдебното обжалване на процесния РА по делото са събрани гласни доказателства и е назначена и изслушана ССЕ. Видно от наличната по делото експертиза, вещото лице е изчислило, че за периода 2003 год. - 2010 год. за В. Илиев е налице недостиг на средства в размер на 291 136 лв. За целите на експертизата не е коментирана сумата от 385 000 щатски долара, посочена за получена през 2002 год. от В. Илиев. Извън тази сума вещото лице не е установило други налични парични средства към 01.01.2011 год. във В. Илиев. По отношение изчисляването на данъка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за процесните три години, вещото лице е разработило два варианта, с подробни таблици за приходи и разходи, първият от които вариант е, че лицето е разполагало със сумата от 385 000 щатски долара. Според обяснения по делото на В. Илиев, той е обменял тази сума в различни бюра и на различни дати, като не е представил информация относно обменените суми и датите на обмяна. Предвид това е приета за дата на обмяна, датата на получаването им - 04.03.2002 год. Настоящата инстанция, подобно на ПАС приема, че не е доказано по безспорен начин, че родителите на В. Илиев са осъществявали селскостопанска дейност и са имали възможност да спестяват парични средства в такъв значителен размер /350 000 щ. д./. От ДФ Земеделие" е изискана информация за наличието на регистрация като земеделски производители на лицата М. и Й. Ръждеви. В отговора е посочено, че лицата не са имали регистрация като земеделски производители. Не са подавали ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ и не са декларирали получени доходи от селскостопанска дейност. Не притежават собствени или наети земеделски земи в големи размери, от които да се реализират значителни доходи. Въпросната сума, получена като дарение е юридически факт от категорията на събитията, за които ЗМДТ /в сила през 2001 год. и действащ към датата на дарението/ за данъчни цели, изискват деклариране. В отговора на Община Пловдив е посочено, че жалбоподателя няма подадена декларация по чл. 49 ЗМДТ. Ето защо съдът правилно е приел, че не е установено по безспорен начин, че Илиев е получил въпросната парична сума в размер на 385 000 щатски долара, на основание сключения договор за дарение, като правилно въпросните парични средства не са зачетени от ревизиращите, като налични в патримониума на ревизираното лице. В тази насока съдът не е кредитирал ССчЕ, тъй като и основната и допълнителната експертиза са изготвени под условия и самият експерт сочи, че приема данните за хипотетични". Следва да се има предвид и обстоятелството, че свидетелските показания, са неточни и несигурни, основават се на субективни възприятия, които търпят различни промени, предизвикани от грешка или внушения. Съдът е констатирал противоречия в показанията на едни и същи свидетели, както подробно е разгледал съдебния състав в своето решение. Съгласно разпоредбата на чл.124 ал.2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл.122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122 ал.1 от ДОПК е подкрепено от събраните доказателства, така че при ревизионен акт, издаден по особения ред, в тежест на органите по приходите е да установят предпоставките за установяване на данъчната основа по реда на чл.122 ал.2 във връзка с ал.1 от ДОПК. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, като доказателствената тежест е изцяло за жалбоподателя, който при условията на пълно и насрещно доказване следва да установи твърдените от него факти и обстоятелства, с които да опровергае фактическите констатации в акта. В тежест на жалбоподателя е да обори констатациите на органа по приходите със съответните доказателствени средства. Относно наличието на предпоставките по чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК е необходимо да се отбележи следното: приходните органи са анализирали събраните при ревизията и проверката писмени доказателства и са формирали извод относно невъзможността към 01.01.2011 год. Илиев да е разполагал със сумата от 385 000 щатски долара, дарени от майка му. По отношение сумата в размер на 385 000 щатски долара са формирали извод, че няма как да бъдат налични, тъй като не са представени доказателства за възможността родителите на жалбоподателя да генерират подобни средства. По отношение другите парични суми, представляващи получени и възстановени суми за периода от 01.01.2011 год. 31.12.2015 год. от дружество ОАКИ България ООД на Илиев, е прието, че последният не е разполагал с лични средства и като е използвал заеми от физически лица и от банкови институции, е внасял средства в цитираното дружество и е покривал разходите си за издръжка, без да има декларирани и получени доходи в такива размери. При повторното разглеждане на делото са представени РА и преписките към тях, както на едноличния търговец на жалбоподателя за периодите от 1996 год. до 2006 год. вкл., така и на дружеството ОАКИ България ООД за периоди от 2002 год. до 2010 год., както и два броя НА за продажба на недвижими имоти. Съдът е дал изрични указания на жалбоподателя относно подлежащите на установяване факти и за последиците от недоказването. Предвид така изложеното, съдът е приел, че не са опровергани констатациите в обжалвания ревизионен акт относно недостиг на парични средства към 01.01.2011 год. при Илиев. Правилно са изчислени и задълженията за данък по чл.48 от ЗДДФЛ в размер на 9 757.00 лв. и лихви 4 291.70 лв. за 2013 год.; за 2014 год. 6 258.00 лв. и лихви 2 116.75 лв. и за 2015 год. данък в размер на 73 399.00 лв. и лихви 17 333.03 лв. Съдът е кредитирал основната експертиза в частта, в която са анализирани резултатите от извършените ревизии през предходни години на ЕТ и на ОАКИ България ООД и са установени обстоятелствата довели до извода, че към 01.01.2011 год. Илиев за периода 2003 2010 год. е имал недостиг на парични средства в размер на 291 136 лв. По отношение на произхода на сумите, с които той е извършвал разходи през ревизираните отчетни периоди се поддържа, че същият е получил сума в размер на 385 000 щатски долара, като дарение от майка му през 2002 год. В този смисъл е представен договор за дарение от 04.03.2002 год., който е частен писмен документ. Във връзка с преценка достоверността на документа и оспорването от ревизиращите органи, че въпросния документ няма достоверна дата, следва да се отбележи, че в случая се касае за частен писмен документ, който като такъв, няма обвързваща за съда материална доказателствена сила. Частният писмен документ не се ползва с материална доказателствена сила и не доказва, че съдържанието му /включително и датата като част от съдържанието/, съответства на обективната действителност. Такъв документ няма достоверна дата, която да е противопоставима на третите лица, неучаствали в съставянето му, които могат да бъдат засегнати при антидатиране. Въпросният документ няма нотариална заверка, като не се твърди и не се установява наличие на друг от подробно изброените в чл.145 от ГПК (отм.), респ. съответстващия му чл.181, ал.1 от ГПК белези, които да доказват достоверно, че същият е съставен на посочената дата. Относно произхода на тези парични средства е установеното в започнала проверка за наличие на съответствие между придобитото имущество и доходите на лицето за периода от 01.01.2008 год. до 31.12.2012 год., резултатите от която са обективирани в Протокол ПФ 24-1424230-073-01/20.01.2015 год., а именно: - М. Ръждова е имала участия в дружествата: М. евро пест ЕООД, [ЕИК], Обединени български агроаптеки , ЕИ [номер] и ЕТ М. М. Ръждова , [ЕИК] неактивна; проверяваното лице няма извършвана предходна данъчна ревизия и не е регистрирано по ЗДДС; за проверявания период 2008 - 2012 год., няма подавани ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ; за този период от ИС на НАП са установени изплатени суми от ренти, аренда или друго предоставяне на земеделски земи в размери от порядъка на 94.50 лв. - минимален, до 315.00 лв. М. Ръждова е пенсионер и се е самоосигурявала чрез дружество М. евро пест ЕООД до м.12.2010 год.; няма данни за получени доходи през 2008 2012 год., както и относно получени или предоставени земи. Установено е, че през периода 1997 - 2012 год. Ръждова е осъществила прехвърлителни сделки с недвижими имоти, касаещи основно сграда и поземлен имот в гр. Пловдив, [улица], една доборволна делба в [населено място] и два договора за наем на земеделска земя, съответно от 28.04.2010 год. ниви в [населено място], и за 03.09.2004 год. нива в [населено място]. В същото време, по данни от счетоводните регистри на М. евро пест ЕООД, е установено, че лицето е вложило в дейността на дружеството през 2008 год. 15 500 лв. и през 2012 год. 70 000.00 лв., като от страна на Ръждова не са представени документи, с които да потвърди, че е предоставила тези средства. Проверката е приключила със заключение, че не е установено нарастване на имущественото състояние на лицето, нито недостиг на парични средства по отношение на извършените от него разходи за периода 2008 2012 год.; не са установени данни за недекларирани от лицето доходи. Съдът е отчел и обстоятелството, че на 05 юли 1999 год. се е извършила деноминация на българския лев според закон, приет от 38 Народно събрание на 19 февруари същата година. Старите 1000 лева стават нов 1 лев. Освен за банкнотите и монетите, деноминацията се отнася също и за: всички имуществени и парични права и задължения; активите и пасивите на предприятията; ценни книжа и размера на акционерните дяловете; размера на капитала, записан в търговския регистър; всички платежни средства, чиято стойност се измерва в левове. Последното предполага сем. Ръждови и през периода 1975 2002 год. да се е занимавало единствено с описаната селскостопанска дейност. Съдът е констатирал, че не са представени обяснения, които да дават задоволителен отговор на въпросите за начина на съхранение на тези средства, които са в значителен размер 385 000 щатски долара до момента, до който са предадени. Не са били представени никакви документи, както и притежавани недвижими имоти с големи площи, наети под наем помещения или земи, подходящи за отглеждане на животни като телета, овце и прасета. Съгласно чл.44 ал.1 от Закона за месните данъци и такси (ЗМДТ): Обект на облагане с данък са имуществата, придобити по дарение, както и недвижимите имоти, ограничените вещни права върху тях и моторните превозни средства, придобити по възмезден начин. Следователно, безвъзмездно получените суми следва да бъдат декларирани и да се обложат със съответния данък. В случая дарение в особено голям размер, би следвало да бъде декларирано и пред местната дирекция, нещо, което не се установи в процесния случай. Съдът е направил извода, че в хода на съдебното производство не са събрани достатъчно категорични и безпротиворечиви доказателства, които да опровергаят презумпцията за вярност на фактическите констатации на ревизионния акт при условията на пълно обратно доказване. В случая от доказателствата по делото не може да се направи безспорен и категоричен извод, че посочената в жалбата сума от 385 000.00 щатски долара е била налична към 01.01.2011 год., за да участва във формирането на началното салдо за този период. По делото не са представени или събрани доказателства, които да подкрепят твърденията на жалбоподателя относно неправилността и незаконосъобразността на процесния РА, поради което правилно първоинстанционният съд е приел, че обжалваният РА правилен и законосъобразен. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че не са налице основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт, поради което решението на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и своевременно заявеното от процесуалния представител на ответника по касация искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, касаторът следва да бъде осъден да заплати в полза на Националната агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на по 8 683,22 лв. за касационната инстанция, изчислено съобразно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Сумата е присъдена и от първоинстанционния съд. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,