Решение № 4125 от 4.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9209/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. АПК ъв връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Събирателно дружество ДМДБ Витоша Мерджанов и с ие гр. София чрез процесуалния си представител адв. В. Ценов срещу решение 2247/04.04.2023 г., постановено по адм. дело 7518/2020 г. по описа на Административен съд, София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 22221419001893 091 001/31.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 947/11.06.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП в частта за установени задължения за ДДС, вследствие на непризнато право на данъчен кредит в размер на 85 221,31 лв. и лихви - 26 958,56 лв.за данъчни периоди на месец декември 2013 г.; от месец март 2014 г. до месец; април 2014 г.; от месец юни 2014 г. до месец август 2014 г.; от месец октомври 2014 г. до месец март 2015 г.; от месец май 2015 г. до месец август 2015 г.; от месец октомври 2015 г. до месец декември 2017 г. и от месец февруари 2018 г. до месец октомври 2018 г. и месец декември 2018 г., както и за корпоративен данък за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. в общ размер на 28 372,21 лв. и лихви 8 400,57 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се съдържа оплакване, че фактическите изводи на съда са направени при съществени нарушения на процесуалните правила. Твърди се в тази връзка, че съдът не е обсъдил поотделно представените към фактурите на всеки доставчик писмени доказателства. Единственото, което е изложено от съда според касатора е, че вещото лице е работило по документи, предоставени от жалбоподателя и е приложило част от тях със заключението, но те не били заверени по надлежния ред и не били представени в хода на съдебното производство. В тази връзка касаторът твърди, че съдът не е изпълнил задълженията си, произтичащи от принципа на служебното начало, не е изпълнил вмененото му от процесуалния закон задължение да съдейства на страните при упражняване на процесуалните им права и по конкретно не бил указал на жалбоподателя възможността да завери по надлежния ред писмените доказателства, предоставени на вещото лице при изготвяне на съдебно техническата експертиза и да ги представи в хода на съдебното производство. Касаторът излага оплакване, че липсата на конкретни мотиви за фактическите установявания на съда по всяка от процесните доставки, е пречка ефективно да бъде проверено от касационната инстанция дали са обосновани на базата на събраните доказателства фактическите констатации и в крайна сметка дали правилно е приложен материалния закон. В касационната жалба е налице позоваване на съдебна практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дела С 154/20, С 281/20, С 78/12, С 18/13 и др., както и практика на Върховния административен съд по адм. дела 8024/2014 г., 11876/2015 г. и 8395/2015 г. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, са изложени в касационната жалба с искане за отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт или след отмяната на обжалваното решение, делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав. Претендира се присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. А. Йорданов, я оспорва с искане да се остави в сила като правилно обжалваното решение с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. С частна жалба Събирателно дружество ДМДБ Витоша Мерджанов и с ие гр. София чрез процесуалния си представител адв. В. Ценов обжалва определение 4960/12.06.2023 г. по същото дело в частта за разноските по чл. 248 ГПК. С оглед характера на производството по ДОПК според частния жалбоподател приложение следва да намери най близката до неговия характер разпоредба, а именно чл. 143, ал. 3 ДОПК. По отношение приложението на чл. 161, ал.1 ДОПК счита, че тази разпоредба не препраща нито към Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, нито към Наредбата за правната помощ. Иска се отмяна на обжалваното определение и да се намали присъденото юрисконсултско възнаграждение на ответника на 200 лв. Ответникът по частната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП, я оспорва и моли същата да се отхвърли като неоснователна. Представителят на Върховна прокуратура в писмено заключение счита, че касационната жалба и частната жалба са неоснователни. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба и частната жалба са подадени от надлежни страни и в сроковете, съотв. на чл. 211, ал.1 и чл. 230 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба е неоснователна, а частната жалба е основателна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата срещу посочения по горе ревизионен акт в потвърдената част с решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК, първоинстанционният съд е приел, че са законосъобразни констатациите на приходните органи за нереалност на процесните доставки, поради което и отказът на правото на данъчен кредит също е законосъобразен. Според съда по делото не са налице доказателства от жалбоподателя, че процесните стоки са налични при доставчиците към датата на доставката, мястото им на съхранение, материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците. Липсват и доказателства за реално предаване на стоките складови разписки, експедиционни бележки, товарителници и приемателно предавателни протоколи. Съдът е посочил също така, че липсват и доказателства как са били осчетоводени, заведени и изписани в счетоводството на доставчиците тези стоки, доказателства за транспорт на същите, за чия сметка е той, как и от кого е осъществен, къде са предадени и приети процесните стоки, как и от кого са осъществени товаро разтоварните работи с оглед вида и количеството на стоките. В тази връзка съдът е посочил и, че не били представени и доказателства за извършени разходи и приходи по придобиването на стоките, доказателства за заплащането им и за последващата им реализация или влагането им в собствена дейност. В обжалваното решение е прието, че от жалбоподателя са представени единствено фактури с приложени фискални бонове, като в хода на ревизията ревизираното дружество не е осигурило достъп на органите по приходите до счетоводната, банкова и търговска документация, която е била налична в счетоводството му. В тази връзка съдът е приел, че представените от жалбоподателя документи не обосновават по категоричен начин, че фактурираните доставки от посочените по горе доставчици са реално извършени. Относно доставките на услуги съдът е приел, че не е доказано съгласно чл. 9 ЗДДС, че те са извършени, т.е. че резултатът по сключените сделки е възникнал. В тази връзка съдът е приел, че констатациите на органите по приходите за липса на реални доставки на услуги от доставчиците Агро енд Н ЕООД, Боби 2018 ЕООД, Вирамакс Лимитед ВД ЕООД, Геборг ЕООД, Джей Кар 4 Консепт ЕООД, Ел Зет Трейдинг ЕООД, Ивон В ЕООД, Агро енд Н ЕООД, Инжект Технолоджи ЕООД, Луксор Инвест 2013, Маноло Инвест ЕООД, Нибра ЕООД, Рънинг Про ЕООД и Самира МК ЕООД, Велас ПС ЕООД и Алфа 1079 ЕООД, са законосъобразни. Съдът е изложил мотиви в решението си, че в ревизионното производство не са представени доказателства за реалност на доставките, а само в хода на съдебното производство договори за СМР, приемателно предавателни протоколи, количествено стойностни сметки, доказателства за кадрова обезпеченост на дружествата доставчици и на жалбоподателя. Според съда от доказателствата не може да се определи къде точно, от кого и как са извършвани фактурираните услуги. По отношение на транспорта в решението е прието, че липсват каквито и да било доказателства относно това как, кога и от кой са били извършвани транспортните услуги и дали доставчиците са имали необходимата материална и кадрова обезпеченост за извършването на този вид услуги. По представените доказателства в хода и на ревизионното производство и пред първоинстанционния съд в обжалваното решение е прието, че като частни документите, същите са без достоверна дата, поради което доказателствената им сила следва да се преценява в съвкупност с останалите доказателства по делото, но от същите не се доказвала реалността на доставките по процесните фактури. Направените изводи съдът е приел, че не се опровергават и от съдебно техническата експертиза предвид, че вещото лице е работило по предоставени му от жалбоподателя документи, които не били заверени по надлежния ред и не са представени от жалбоподателя в съдебното производство. Наред с това е отразено в съдебното решение, че вещото лице изрично било посочило, че вложените в ремонтните дейности материали нямат серийни номера и не може да се установи идентичност с тези посочени във фактурите. Според съда позоваването от жалбоподателя на практика на СЕС не го освобождава от задължението съобразно общият принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици, да установи по пътя на пълно и главно доказване наличието на предпоставките за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит за съответните данъчни периоди, първата от които е осъществяването на доставките на стоки именно от издателите на фактурите, по които се претендира данъчен кредит и в този смисъл е цитирано от съда решение по дело С 152/02 на СЕС. По отношение на начисления допълнително корпоративен данък за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. съдът е приел, че съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смята и начисляването на възнаграждение за услуги, без те да са реално осъществени. Съдът се е позовал и на чл. 10, ал.1 ЗКПО, според който признава се счетоводен разход за данъчни цели, когато е документално обоснован, а в конкретния случай не са представени доказателства по делото, обосноваващи категоричен извод за извършени реални доставки на стоки и услуги. Съдът е приел, че обжалваният ревизионен акт е законосъобразен и фактическите констатации в него кореспондират със събраните в хода на ревизията доказателства и е отхвърлил като неоснователна жалбата. Обжалваното решение е правилно постановено. По касационната жалба. Процесните доставки, по които и с ревизионния акт, и със съдебното решение на първоинстанционния съд не е признато правото на данъчен кредит са за стоки по смисъла на чл. 6, ал.1 ЗДДС и на услуги по чл. 9, ал.1 ЗДДС. Правото на данъчен кредит винаги е предпоставено от реалното осъществяване на тези доставки - прехвърляне правото на собственост или всяко друго разпореждане със стоката като собственик чл. 6, ал.1 ЗДДС, а по отношение на услугите по чл. 9, ал.1 ЗДДС с извършването им. При безспорното доказване на тези законови предпоставки със съответните доказателства, представени от ревизираното лице, няма пречка правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал.1, т.1 във връзка с чл. 69, ал.1, т.1 и чл. 25, ал. 2, чл. 6, ал.1, съотв. чл. 9, ал.1 ЗДДС, да бъде признато. Реалността на доставките е въздигната като законова предпоставка, при съществуването на която е законосъобразно упражняването от получателя на посоченото материално право. В процесния случай са налице фактури за доставки и на стоки, и на услуги. Няма спор между страните по делото, че са налични процесните фактури, издадени от посочените по горе доставчици, като спорът се концентрира само върху тяхното реално осъществяване. Нееднократно в свои решения Върховният административен съд (ВАС) е приемал, че фактурата може да замести липсата на договор за доставки на стоки и/или услуги, но не и реалното предаване на стоките или извършването на съответните услуги. В ревизионния доклад изрично е отразено, че ревизираното събирателно дружество е представило само издадените от посочените по горе доставчици фактури, но не и доказателства за реалното изпълнение на фактурираните доставки на стоки и услуги, въпреки изричните указания на приходните органи да се ангажират доказателства за действителното осъществяване на процесните доставки. Констатациите на приходните органи, респ. мотивите в обжалваното съдебно решение за необезпечеността на доставчиците, както категорично се приема от СЕС и от практиката на ВАС не може да се вменява на получателя по доставките и той да отговаря за действията и/или бездействията на доставчиците, за които не разполага с механизми за въздействие и контрол. Това обаче не го освобождава от задължението да ангажира доказателства за реалното изпълнение на доставките предвид, че доказателствената тежест за това е негова. Приходните органи твърдят отрицателни факти и по общите принципи на доказването, те не са длъжни да ги доказват, а ревизираното лице, което претендира правото на данъчен кредит, т.е то твърди положителни факти и е длъжно да ги докаже. Такива доказателства не са ангажирани по делото. Представените доказателства в съдебното заседание правилно съдът не ги е кредитирал. Доказването реалността на доставките се извършва с частни документи. Ако такива са били налични към момента на фактурирането на доставките, не е имало пречка ревизираното лице да ги предостави на приходните органи, като се има предвид, че доказателства, с които доставчикът и получателят удостоверяват извършването на съответната доставка на стока или услуга принципно следва двустранно да са подписани и ако това е направено, то няма пречка получателят като лице, което трябва да докаже законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит, да ги притежава и при изискване от приходните органи няма пречка да ги предостави. В случая такива доказателства за реалното изпълнение на доставките не са били представени, тъй като не са били съставени на датите на твърдените данъчни събития въпреки, че са били изискани от ревизиращите органи. С представянето им едва в съдебно заседание, обосновано съдът е приел, че с тях не се доказва реалността на доставките на стоки и услуги, които са били фактурирани от посочените по - горе доставчици, тъй като същите не носят достоверна дата и като частни документи нямат материална доказателствена сила, за разлика от официалните документи. При поискване от органите по приходите от ревизираното дружество на доказателства за реалността на доставките, както вече се посочи по горе, жалбоподателят е представил само фактурите. При така установеното правилно съдът е потвърдил констатациите в ревизионния доклад, респ. в ревизионния акт за непризнаване на правото на данъчен кредит, тъй като при липса на доказателства за реалност, същият е незаконосъобразно упражнен от жалбоподателя (касационен жалбоподател в настоящето съдебно производство). Неоснователно се възразява в касационната жалба, че съдът не е изпълнил задълженията си, които произтичат от принципа на служебното начало, като не бил указал на жалбоподателя възможността да завери по надлежния ред писмените доказателства, предоставени на вещото лице при изготвяне на съдебно техническата експертиза и да ги представи в хода на съдебното производство. Жалбоподателят е бил защитаван в съдебния процес пред първоинстанционния съд от адвокат, на който би следвало да бъде известно как се представят доказателства и каква заверка трябва да се извърши върху тях, за да се приемат от съда. От друга страна дори да се приеме, че възражението е правилно, представянето на доказателства за реалност на доставките едва пред първостепенния съд, вместо в ревизионното производство, въпреки, че такива са поискани от ревизиращите органи означава, че същите са изготвени не към евентуалното настъпване на данъчното събитие по всяка една от доставките, а са съставени за целите на обжалване на ревизионния акт пред съда, поради което не е доказване възникване на данъчно събитие. Затова и мотивите на съда защо не приема тези доказателства като достоверни и установяващи реално възникнали данъчни събития по фактурираните доставки, следва да се възприемат като обосновани. Освен това представените протоколи за извършени СМР с изпълнител Ел Зет Трейдинг ЕООД, Боби 2018 ЕООД, Рънинг Про ЕООД, Джей Кар Консепт ЕООД, Вирамакс Лимитед ВД ЕООД, Луксор Инвест 2013 ЕООД, Аванти Трейд ЕООД, Агро енд Н ЕООД, Инжект Технолоджи ЕООД, Велас ПС ЕООД и Алфа 1079 ЕООД макар и заверени с подпис, неустановено от кого, не може да установят реалност за част от доставките от посочените доставчици, тъй като същите нямат материална доказателствена сила и могат като частни документи да се съставят във всеки един момент. За част от доставките са приложени стокови разписки, които обаче не носят подписи за получател и за доставчик и не представляват годни доказателства, които да установят реалното изпълнение на доставките. Единствените подписи върху стоковите разписки са за заверката вярно с оригинала, което ги прави недостоверни доказателства, неустановяващи реалността на доставките по фактури, издадени от Самира МК ЕООД и Полимекс Холдинг ЕООД. По отношение на Алфа 1079 ЕООД, Агро енд Н ЕООД, Геборг ЕООД и Самира МК ЕООД с ревизионния акт са начислени лихви, потвърдени от съда за законосъобразно установени поради извършена корекция на правото на приспадане на данъчен кредит от ревизираното лице. Относно съдебно техническата експертиза обосновани са изводите на първостепенния съд, а и вещото лице е констатирало, че вложените при ремонтите резервни части за асансьори нямат серийни номера или други отличителни характеристики, за да може да се определи еднозначно дали доставките са реално извършени. В тази връзка според експертизата не може със сигурност да се отговори дали описаните във фактурите резервни части са вложени в асансьорните уредби при направените ремонти. Експертът е посочил също, че с оглед посоченото вече от него и предвид големия период от време на извършването на ремонтите, не може да отговори с абсолютна сигурност дали извършените в обектите ремонтни дейности на асансьорни уредби, транспортирането на вложените материали съответстват по вид и количество на описаните в процесните фактури стопански операции Следва да се вземе предвид и установеното в хода на ревизията при насрещни проверки на доставчиците, че част от тях дори са отрекли някои от доставките. Позоваването в касационната жалба на редица решения на СЕС не води до друг извод, тъй като, както правилно е приел и първостепенния съд позоваването на тази практика не освобождава ревизираното лице да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за него правни последици и да установи при пълно и главно доказване наличието на предпоставките за признаване правото на данъчен кредит. Съдебно счетоводната експертиза е установила осчетоводяване на спорните фактури от ревизираното дружество, но то не е законова предпоставка за признаване правото на данъчен кредит. Осчетоводяването на фактурите може да бъде индиция за реалност на доставките, ако са налице конкретни писмени доказателства за тази реалност, каквито в случая не са ангажирани. Цитираните от касатора решения на ВАС са постановени при различни фактически установявания, каквито в процесния казус не са налице. За установения с ревизионния акт за доплащане корпоративен данък за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. правилно съдът е приел, че предвид непризнатото право на данъчен кредит по фактурираните доставки от посочените доставчици, обосновано ревизиращите органи, а впоследствие и съда са увеличили финансовия резултат на касатора с данъчните основи по процесните доставки на основание чл. 26, т. 2, чл. 16, ал. 2, т. 4 във връзка с чл. 10, ал.1 ЗКПО. Предвид изложеното касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е постановено без да са допуснати сочените от касатора нарушения, поради което като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила. По частната жалба. Относно определението по чл. 248 ГПК съдът е оставил без уважение молбата на събирателното дружество за изменение на решението в частта за разноските по присъденото в полза на приходната администрация юрисконсултско възнаграждение в размер на 10 608,10 лв. Приел е, че след като производството по делото е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК, то на ответника се присъжда юрисконсултско възнаграждение съгласно чл. 161, ал.1 и 2 ДОПК в размера на минималното възнаграждение за един адвокат, като с оглед на действителната правна и фактическа сложност на делото съдът може да присъди по нисък размер, който обаче не е по малко от определения размер съобразно чл. 36 от Закона за адвокатурата и въз основа на така изложеното е отхвърлил молбата за изменение на решението в частта за разноските. С решение 2247/04.04.2023 г., постановено по адм. дело 7518/2020 г. по описа на Административен съд, София град предвид изхода на делото съдът е присъдил на приходната администрация юрисконсултско възнаграждение в размер на 10 608,10 лв. Този размер е получен при прилагане на чл. 7, ал. 2 във връзка с чл. 8 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения. Следва да се приеме, че неправилно частният жалбоподател счита, че чл. 161 ДОПК не препраща към посочената Наредба. Изрично в чл. 161, ал.1, изр. 2 ДОПК законодателят е посочил, че на ответната страна се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размер на минималното възнаграждение за един адвокат, а минималните възнаграждения са посочени именно в цитираната Наредба, към която препраща чл. 36 от Закона за адвокатурата. В същото време следва да се посочи и приетото в решение от 25.01.2024 г. по дело С - 438/22 на СЕС, в което са изложени съображения, че с оглед предимството на правото на Съюза, националният съд е натоварен в рамките на компетентността си с прилагане на разпоредбите на правото на Съюза, като е длъжен в случаите, когато това се налага да вземе решение да остави без приложение всяка национална правна уредба или практика по законодателен или друг конституционен ред. СЕС в същото решение е приел, че Наредба 1/09.07.2004 г. е издадена от съсловна организация - Висш адвокатски съвет, макар и по законова делегация, която определя минимални размери на адвокатските възнаграждения, под размера на които не може да се договаря по - ниско възнаграждение на адвокат, нито съда разполага с това право съгласно нейните разпоредби. В решението си СЕС е развил доводи, че процесната Наредба нарушава забраната по чл. 101, ал. 4 ДФЕС (ограничение на конкуренцията), поради което националният съд може да откаже да приложи националното законодателство. При въведеното ограничение от Висшия адвокатски съвет за размера на минималните размери на адвокатските възнаграждения, в решението на СЕС е прието, че с това ограничение в Наредбата е налице ограничение на конкуренцията "с оглед на целта" по смисъла на чл. 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с чл.4, параграф 3 ДЕС. Именно с въведената от СЕС забрана на ограничаващите конкуренцията споразумения и практики, съдът категорично е приел, че националният съд е длъжен да не приложи национална правна уредба, вкл. и когато предвидените в тази наредбата минимални размери отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги. В решението си СЕС е приел и въз основа на предходни негови решения - т. 51 от решение по съединени дела С - 427/16 и С - 428/16, че определянето на минималните размери на адвокатските възнаграждения и установяването им като задължителни с национална правна уредба, е равнозначно на хоризонтално определяне на задължителни минимални тарифи, което е забранено от чл. 101, параграф 1 ДФЕС. Предвид постановеното от първоинстанционния съд и като се вземе предвид решението на СЕС по дело С - 438/22 следва да се приеме, че предвид направеното от дружеството пред първоинстанционния съд възражение за прекомерност по чл. 78, ал. 5 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК намаление на присъдения в първата инстанция размер на юрисконсултското възнаграждение от 10 608,10 лв. на 200 лв. и като се има предвид обема на защитата на ответника чрез неговия процесуален представител - юриск. Бакърджива, която пред решаващия административен съд се е явила само на последното съдебно заседание и е поискала присъждане на юрисконсултско възнаграждение по Наредба 1/09.07.2004 г. По делото не са представени нито писмен отговор срещу касационната жалба, нито писмени бележки по съществото на спора, което ведно с посочените по горе мотиви частната жалба е основателна. При така установеното неправилно първостепенният съд не е уважил искането на жалбоподателя да се намали присъденото юрисконсултско възнаграждение, поради което ще следва да се отмени определението по чл. 248 ГПК, като се постанови друго определение, с което се измени решението в частта за разноските от 10 608,10 лв. на 1 200 лв. Предвид изхода на делото и посоченото по - горе, на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция също в размер на 1 200 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение