Решение № 4234 от 5.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1242/2016 г.

Решение № 4234 от 5.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1242/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на [фирма], [населено място] срещу решение № 2178 от 23.10.2015 г. на Административен съд Варна /АСВ/ по адм. дело 534/2015 г., в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 18901165/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Варна, в частта, потвърдена с Решение № 618/24.09.2012 г. на директор дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП /ОДОП/, с която са определени задължения по ЗКПО, както следва: за 2006 г. корпоративен данък до сумата от 98 326. 98 лв. и лихва за забава - 62 519. 45 лв.; за 2007 г. корпоративен данък до сумата от 77 883. 96 лв. и лихва 38 305. 27 лв. В останалата част, за размера над посочените суми РА е отменен и решението в тази част е влязло в сила. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е необосновано и неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че сделките между него и панамското дружество [фирма] са реално съществуващи, не са забранени от закона и не прикриват друга сделка между същите страни. Твърди, че дружествата от Чехия и Словения са продавали стоките на панамското дружество, което от своя страна ги е продавало на ревизираното лице. Счита, че дори да е налице свързаност между двете дружества, това не е автоматично основание за увеличаване на финансовия резултат, а за проверка дали сделките са сключени по пазарни цени, при сравнение с неконтролирани сделки. Евентуално касаторът моли решението да бъде отменено в частта за лихвите за забава, начислени за периода от 28.12.2009 г. /изготвяне на РД/ до 14.05.2012 г. /връчване на РД/, като твърди, че това забавяне е изцяло по вина на приходната администрация. По тези съображения касаторът моли решението в обжалваната част и съответно РА да бъдат отменени. Претендира разноски за двете инстанции, независимо от изхода на спора. Ответникът по касационната жалба - директор дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила, като правилно и законосъобразно. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Производството е във фаза на второ касационно разглеждане. При първото разглеждане на делото, с решение № 561 от 12.03.2014 г. по адм. дело 3791/2012 г. на Административен съд Варна оспореният РА е отменен на процесуално основание, като съдът не е обсъдил спорните въпроси по същество. Обжалваното пред настоящия състав решение на АСВ е постановено в резултат на отменителното решение № 1546/11.02.2015 г. на Административен съд Варна. С оспорения РА: 1. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 и т. 13 от ЗКПО (отм.); вр. с чл. 13, чл. 14 и чл. 15 от с. з. финансовият резултат на дружеството за 2006 г. е увеличен със сумата от 795113. 65 лв. 2. на осн. чл. 77, ал. 1 от ЗКПО вр. чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 3 и вр. чл. 26, т. 2 ЗКПО от с. з. финансовият резултат за 2007 г. е увеличен със сумата от 1 126 661. 28 лв. и съответно са определени допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви. Първоинстанционният съд е установил, на база събраните по делото писмени доказателства, включително резултати от международното сътрудничество, че предмет на дейност на ревизираното дружество е търговия на едро със стоки за мебелното производство. През ревизирания период [фирма] закупува от панамското дружество [фирма] стоки за мебелно производство, за което са представени инвойси, с подпис и печат на продавача. В тях ревизираното дружество е посочено като купувач и получател на стоките, при условия на доставка DDU Русе и посочени превозни средства. Не е спорно, че стоките са произведени в Чeхия и Словения и от там са транспортирани до Република България, за което са представени ЧМР, в които са записани номера на превозните средства, идентични с тези в инвойсите, а като изпращачи са посочени изброените по-долу производители. Ревизираното дружество е заплатило по банков път стойността на стоките на панамското дружество по банковата сметка на последното в България. Производителите [фирма], [фирма], [фирма] - и трите чешки дружества, и [фирма], Словения са декларирали доставките като ВОД с получател ревизираното лице, като са издали фактури. Във фактурите от [фирма] като получател е посочено ревизираното дружество, а като платец - [фирма], Панама. Във фактурите от [фирма], Словения [фирма], Панама е посочен като клиент, а ревизираното дружество, като получател на стоките. В хода на ревизията е прието, въз основа на обясненията на европейските дружества, че няма сключени договори с което и да е от дружествата, но са представени заявки от ревизираното дружество за изпращане на стоките. По приложеното адм. дело 441/2009 г. на Административен съд Варна са представени преводи на доказателства, включително превод на дистрибуторски договор за продажба № 25/2005, сключен межда [фирма] – производител, [фирма], Панама - купувач и ревизираното дружество - дистрибутор. С договора Лама предоставя на дистрибутора изключителното право да закупува от Лама за препродажба на територията на България определени стоки. Съгласно чл. 7 купувачът на стоките е [фирма] Договорът е подписан от представител на Лама и на ревизираното лице, не е положен подпис за панамското дружество. Представена е и търговска кореспонденция между словенското дружество и ревизираното лице. Всички търговски преговори са водени от представляващия българското дружество, който е давал поръчките на европейските контрагенти, с които са били установени трайни търговски отношения. Като платец по доставките е посочено [фирма], като европейските контрагенти сочат, че не са имали търговски взаимоотношения с панамската фирма, а са я посочвали като платец по молба на ревизираното лице. Плащането по фактурите е от името на панамското дружество, но плащанията са наредени от банка в България, за което са представени известия за приемане на плащане. В хода на ревизията е установено, че титуляр на посочената банкова сметка е панамското дружество, но сметката е открита от представляващия ревизираното лице П. П., който е упълномощен с генерално пълномощно като представител и на [фирма] Именно по тази сметка са извършвани и плащанията от ревизираното лице към панамското дружество по представените инвойси. С протоколи по чл. 117 от ЗДДС и уведомления по чл. 126 от ЗДДС през 2009 г. във вр. чл. 73а, ал. 2 ЗДДС и § 18, ал. 3 ЗИД ЗДДС, ревизираното лице е декларирало ВОП по съответните фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] VIN [номер]. Стоките, посочени във фактурите, съответно на панамското дружество и на дружествата от Чехия и Словения са идентични по вид и количество, но цената, посочена във фактурите от Панама е по-висока и това е и стойността отразена в счетоводството на РЛ. В ГФО на ревизираното лице е оповестено, че използва средно претегления метод за изписване на стоките; процесните стоки са заприхождавани по дебита на сметка 304 "Стоки"; изписването на отчетната стойност е извършено в края на всеки месец по средно претеглена цена. Органите по приходите са счели сделките, описани във фактурите от [фирма] за привидни, прикриващи сделките осъществени между словашкото и чешките дружества и ревизираното лице, поради което са счели, че са налице условия за прилагане на разпоредбите на Раздел IV "Предотвратяване на отклонението от данъчно облагане" от ЗКПО, като в случая е осъществена хипотезата на чл. 14, ал. 3 от ЗКПО (отм.); , респ. чл. 16 от ЗКПО /сила от 01.01.07 г. /. Направен е извод, че стоките са заведени в счетоводството с по-висока стойност, следователно в ОПР за 2006 г. и 2007 г. са намерили отражение със завишената стойност. В съдебното производство са изслушани заключения на ССЕ, въз основа на които е прието, че използваната от ревизиращите органи методика за определяне коефициента на корекция на изписаните стойности на продадените стоки е неправилна. Вещите лица са извършили допълнителни изчисления на този коефициент, по метода на средно претеглената стойност за 2006 г. и 2007 г., съобразно изискванията на СС 2 Отчитане на стоково-материалните запаси, като: а/вместо отразените в счетоводството на жалбоподателя стойности по фактури от [фирма] са взети предвид стойностите по фактурите, издадени на жалбоподателя от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]; б/съобразени са наличните стоки в началото на всеки период; и в/коефициентът е определен при ежемесечно изписване на стоките. При съобразяване на установените коефициенти е определена балансовата стойност на изписаните стоки. На тази основа са изчислени задълженията на дружество за корпоративен данък. Съдът е споделил становището на органите по приходите за наличие на привидни сделки, позовавайки се на обстоятелството, че доставките от чешките и словенски дружества са декларирани като ВОД и като получател във всички документи фигурира ревизираното лице, а единствените доказателства във връзка с твърденията за закупуване на стоките от панамското дружество са представените фактури и плащането от името на това дружество. Съдът е счел, че този въпрос е бил предмет на преценка и е решен по идентичен начин, по влязлото в сила Решение № 2122/10.12.09 г. по адм. д. № 441/2009 г. по описа на Административен съд-Варна, което дело е приложено. Съдът се е съобразил изцяло с експертните заключения, като на база на тях е определил размера на данъка за 2006 г. и 2007 г. Решението в обжалваната част е правилно. Не са налице посочените касационни основания. Решението е мотивирано, фактическите изводи са правилни и почиват на събрания доказателствен материал. Не са допуснати съществени процесуални нарушения. Касационната инстанция споделя крайния правен извод на първоинстанционния съд, макар и по различни съображения. Разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.); предвижда, че финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел ІV, в която е уредено предотвратяването на отклонение от данъчно облагане. Съгласно чл. 13 ЗКПО (отм.); и чл. 15 от действащия ЗКПО в редакцията му към относимия период, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите, респективно върху данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, печалбата и доходите/данъчният финансов резултат/ се установяват и се облагат с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Съгласно чл. 15, ал. 2 ЗКПО (отм.); , в случаите по чл. 13 и 14, когато резултатът за отчетния период на данъчно задължените лица е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовият резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения или от тези сделки. Именно това са и разпоредбите, приложими към установената фактическа обстановка. Действително ревизираното лице и [фирма], Панама са свързани лица, но не на посоченото в РА основание - § 1, т. 3, б. "з" вр. § 1, т. 4, б. "д" и § 1, т. 3, б. "м" ДОПК, а на основание § 1, т. 3, б. "д" ДОПК, тъй като П. Й. П. е едновременно управител на [фирма] и пълномощник на панамското дружество. Търговските и финансовите отношения между [фирма], Панама и [фирма] са такива между свързани лица, които оказват влияние върху размера на печалбата /данъчния финансов резултат, доколкото ревизираното лице отчита придобивна стойност на стоките не по цени на производител, а по цените, които плаща на панамското дружество. По този начин то несъмнено отчита по-висок разход, водещ до намаление на печалбата, съответно на ДФР. В случая не са налице прикрита и привидна сделка, а две явни и документирани сделки, едната от които обаче е нищожна, поради липса на основание и поради това, че е насочена към заобикаляне на данъчния закон и цели забранен от него резултат, а именно избягване на данъчно облагане - чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от Закона за задълженията и договорите. Налице е доставка на стоки от производителите към ревизираното лице, за което са представени поръчки, фактури и превозни документи, както и доказателства за деклариране на ВОД и ВОП, като е доказано и предаване на стоката на ревизираното лице. Не е спорно, че ревизираното лице се е разпоредило със стоката впоследствие. Следователно, производителите на стоката са прехвърлили правото на собственост върху нея на ревизираното лице. В този смисъл са и мотивите по влязлото в сила Решение № 2122/10.12.09 г. по адм. д. № 441/2009 г. по описа на Адм. съд-Варна. Извършеното от ревизираното лице плащане е по договор с трето лице, който е нищожен, съответно не е изпълнен и който няма отношение към придобиване на стоките, тъй като те са придобити от самия производител, а не от панамското дружество. Обстоятелствата, че поръчките на стоките са извършени от ревизираното лице към производителите; че доставчиците са посочили именно [фирма] като получател по фактурите и са декларирали ВОД; обстоятелството, че стоката е реално получена именно от [фирма] и не е напускала пределите на Европа; обстоятелството, че самото ревизирано лице е декларирало ВОП сочат на реални търговски взаимоотношения между него и производителите. Това, че [фирма] е посочено като платец/клиент във фактурите, издадени от производителите на ревизираното лице, не променя посочения извод. Платец/клиент не е елемент, който следва да бъде посочван във фактурата. [фирма] Панама нито придобива правото на собственост върху стоките, нито го прехвърля на [фирма]. Действителният получател по доставките, който придобива и собствеността върху стоките, е [фирма]. Нито е твърдяно, нито е доказано предаване на стоката от производителите към панамското дружество и от последното към ревизираното лице. Стоката представлява родово определени вещи, чиято индивидуализация и съответно прехвърлянето се осъществява с предаването, т. е. със самото извършване на доставката. Какви са вътрешните отношения между платеца по фактурата и ревизираното лице нито е обяснено, нито е доказано. Следователно, сделката между свързаните лица, по силата на която те се споразумяват [фирма] да продаде същата стока на ревизираното лице е нищожна, поради липса на основание и поради заобикаляне на закона. Този извод следва от обстоятелството, че при липса на доказателства за други облигационни отношения между двете свързани лица и именно предвид тяхната свързаност, няма икономическа логика ревизираното лице да купува стоките на по-висока цена от Панама, вместо на по-ниска цена от производителя, с когото очевидно поддържа преки отношения, освен ако не цели избягване на данъчно облагане. Обстоятелството, че не е налице симулация и чл. 14, ал. 3 ЗКПО (отм.); и чл. 16, ал. 3 ЗКПО не са приложими в случая, не означава, че приложение ще намерят чл. 14, ал. 2 ЗКПО (отм.); и чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Тези текстове се прилагат за случаите, когато е налице само една сделка, сключена между свързани лица, водеща до отклонение от данъчно облагане и няма друга сделка между тях или един от тях и трето лице, въз основа на която да бъде определена данъчната основа. Това налага в тези случаи, които се различават от настоящия, да бъдат изследвани пазарните цени на сходни по вид сделки, за да се определи данъчната основа. При установената по делото фактическа обстановка обаче, освен сделката между свързаните лица, насочена към отклонение от данъчно облагане, е налице и действителна сделка между ревизираното лице и производителите на стоката, която е изпълнена и цените по която са установени. Това е именно хипотезата на чл. 13 ЗКПО (отм.); и чл. 15 от действащия ЗКПО в редакцията му към относимия период, която предполага печалбата и доходите/данъчният финансов резултат/ да бъдат установени и да се обложат с данък при условията, които в случая реално са възникнали по конкретните сделки между ревизираното лице и доставчиците - несвързани лица. Цената по тези сделки е установена и тя е посочена във фактурите, издадени от доставчиците с получател ревизираното лице. Неоснователни са и касационните доводи във връзка с начислената върху главницата лихва. Същото е акцесорно вземане, което се начислява от датата на падежа на главното задължение и единственото поведение на страните, което може да се отрази на това вземане, е погасяването на главницата. По изложените съображения, касационната жалба е изцяло неоснователна. Неоснователни са и доводите във връзка с присъденото юрисконсултско възнаграждение. Същото се дължи на основание чл. 161 ДОПК и предвид резултата от спора. Предвид изхода от спора по настоящото дело, на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 5300 лв. Водим от горното Върховният административен съд, Осмо отделение