Решение № 8030 от 22.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7126/2016 г.

Решение № 8030 от 22.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7126/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - В. при ЦУ на НАП срещу Решение № 909/22.04.2016 г., постановено по адм. дело № 3682/2015 г. по описа на Административен съд - В., с което по жалба на "ГБС-В." АД е отменен Ревизионен акт № Р-03000315000031-091-001/25.08.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 530/16.11.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва решението с доводи за неправилност, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, моли да бъде отменено решението и по същество на спора да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА, в обжалваното му част, с присъждане на направените по делото разноски за двете инстанции. Ответникът - "ГБС-В." АД, в писмен отговор и чрез процесуален представител оспорва касационната жалба и по подробни доводи моли съдът да постанови решение, с което остави в сила решението на АС - В. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за основателност на касационната жалба. Върховен административен съд, осмо отделение, предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното: Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е частично основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред Административния съд (АС) - В. е бил Ревизионен акт (РА) № Р-03000315000031-091-001/25.08.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 530/16.11.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, в частта, с която на "ГБС-В." АД са определени допълнителни задължения по ДДС поради отказано право на ДК за данъчни периоди февруари 2010 г., март 2010 г., май 2010 г., ноември и декември 2011 г., по издадени фактури от "Е. К." ЕООД и "М. Г. И." ЕООД в общ размер на 24 118 лева - главница и съответните лихви за забава, както и в частта по ЗКПО, с която е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2010 г. и 2011 г. в общ размер на 120 590,74 лева с данъчната основа на доставките по фактури, издадени от "Е. К." ЕООД и "М. Г. И." ЕООД. С РА, в частта по ЗДДС е прието, че между доставчиците "Е. К." ЕООД и "М. Г. И." ЕООД от една страна и ревизираното лице (РЛ) "ГБС-В." АД от друга, не са осъществени облагаеми доставки на стоки по следните фактури: № 100/26.02.2010 г., с предмет "доставка на 45,260т. арматурна стомана", № 101/31.03.2010 г., с предмет "доставка на 23,732т. арматурна стомана" и № 102/20.05.2010 г., с предмет "доставка на 21,630т. арматурна стомана", издадени от "Е. К." ЕООД, както и по две фактури № 0904/18.11.2011 г. с предмет "периодичен профил 23,840, т. " и № 0937/28.12.2011 г. с предмет "периодичен профил 24,050т. ", издадени от "М. Г. И." ЕООД, поради което данъкът е начислен неправомерно и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице и установени задължения за ДДС в размер на отказаното право на данъчен кредит, както и начислени лихви за просрочие. Този извод е обоснован с констатации на органите по приходите, че по фактура № 102/20.05.2010 г., издадена от "Е. К." ЕООД не са представени съпътстващи фактурата документи, а по отношение на останалите четири фактури от "Е.-К." ЕООД и "М. Г. И." ЕООД били представени доказателства, като приемо-предавателни протоколи, стокови и складови разписки, от съдържанието на които се установявало, че съдържат данни за транспортиране и предаване на стоките с лек автомобил, с който не е възможно да се транспортират стоки от вида и количеството на фактурираните или с транспортно средство, собственост на търговци, които при извършената им насрещна проверка са дали обяснение, че не са извършили транспортни услуги нито на доставчиците, нито на ревизираното лице, поради което и не са издали фактури за извършени такива. Наред с това, приходната администрация установила, че посочените в складовите разписки шофьори, като лица предали стоката на получателя, при извършените им насрещни проверки също отрекли фактически да са извършили транспорт и предаване на стоките по процесните доставки. Отделно от това с РА, в обжалваната част по ЗКПО е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2010 г. и 2011 г. на основание чл. 26, ал. 2, във вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО с отчетените разходи по фактури, издадени от "Е.-К." ЕООД и "М. Г. И." ЕООД, за които с РА, в частта по ЗДДС е установено, че липсват реални доставки. За да постанови обжалваното решение, с което е отменен издадения РА, в оспорената част, АС - В. е приел, че същия е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК, но в нарушение на материалния закон. В частта по ЗДДС, АС - В. е приел, че предаването на стоките по процесните фактури е установено с представените по делото двустранно подписани приемо-предавателните протоколи, стокови разписки и складови такива, като количествата посочени в процесните фактури, били идентични с тези визирани в съпътстващите ги документи. Приел е, за доказан факта на плащането на цената по фактурите и то по банков път. А отделно от това по делото не било спорно и се установило от заключение по ССчЕ, че е налице последваща реализация на стоката. При тези доказателства, АС - В. приел, че е без правно значение обстоятелството, че не са налице категорични доказателства за транспортирането на стоката. Приел е че не са налице обективни данни за измама, поради което съобразно практиката на СЕС по Решение на Европейския съд /Люксембург/, постановено на 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 обосновал извод, че незаконосъобразно с издадения РА е отказано право на данъчен кредит по процесните фактури и начислен ДДС, ведно със съответните лихви. В частта по ЗКПО, АС - В. е приел, че след като са осъществени реални доставки по процесните фактури, то осчетоводените разходи по тях са документално обосновани, поради което отменил РА, не в частта на увеличения финансов резултат за 2010 г. и 2011 г. в общ размер на 120 590,74 лева, а в частта на установено задължение за корпоративен данък в такъв размер, каквото РА не установява. Решението е частично неправилно по следните съображения: Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги. Преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки и услуги, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК получателят по доставките носи доказателствена тежест за установяване на твърдените от него положителни факти, т.е. наличието на облагаеми доставки. В настоящият случай предмет на процесните доставки са стоки - арматурно желязо и профили в големи количества. Необосновано АС - В. приема, че реалността на доставката по фактура № 102/20.05.2010 г., с предмет "21,630 т. арматурна стомана", издадени от "Е. К." ЕООД е доказана. По делото няма спор, че по отношение на тази доставка по делото не са представени съпътстващи фактурата документи. От друга страна, трайно застъпено становище в практиката на съдилищата е, че плащането на цената по фактурата и последващата реализация на стоките, сами по себе си не обуславят извод за реалност на фактурираната доставка от прекият доставчик на получателя по фактурата, а предаването на стоките по пряката доставка следва да се установи при съвкупна преценка на всички събрани по делото доказателства. Необоснован е извода на съда, че по делото е доказано предаването на стоките по фактура № 102/20.05.2010 г., позовавайки се общо на представените към останалите фактури съпътстващи документи. Неправилни са и правните изводи на АС - В. за доказани реални доставки на стоки по фактури № 100/26.02.2010 г., с предмет "45,260, т. арматурна стомана", № 101/31.03.2010 г., с предмет "23,732, т. арматурна стомана", издадени от "Е. К." ЕООД, и по фактури № 0904/18.11.2011 г. с предмет "периодичен профил 23,840, т." и № 0937/28.12.2011 г. с предмет "периодичен профил 24,050 т. ", издадени от "М. Г. И." ЕООД по следните съображения: За доказване реалността на доставките по тези фактури от ревизираното лице са представени приемо-предавателни протоколи, стокови и складови разписки, както и обяснения, че транспорта е за сметка на доставчиците. Настоящата инстанция счита, че доказателствената стойност на представените частни документи, за които се твърди, че изхождат от доставчиците стокови разписки и двустранно подписани от доставчик и получател приемо-предавателни протоколи е опровергана с безспорно установените факти, че не съдържат вярна информация относно транспортирането на стоките - арматурно желязо и профили. Безспорно е установено, че приемо-предавателния протокол и складова разписка към фактура № 100/26.02.2010 г., издадена от "Е. К." ЕООД с предмет "45,260, т. арматурна стомана", съдържат данни за транспортиране и предаване на стоката с автомобил с регистрационен номер, който при проверка в КАТ е установено, че представлява лек автомобил "Москвич", собственост на Л. В. Обосновано приходната администрация е твърдяла, че не е възможно транспортирането на предмета на доставката с посоченото в съпътстващите фактурата документи транспортно средство. Безспорно е установено също обстоятелството, че приемо-предавателния протокол и складова разписка към фактура № 101/31.03.2010 г., с предмет "23,732 т. арматурна стомана", издадена от "Е. К." ЕООД съдържат данни за транспортиране и предаване на стоката с автомобил, собственост на ЕТ "Д. П.", като представляващия търговеца Д. П. в хода на извършената му насрещна проверка дава обяснения, че няма договорни отношения с доставчиците и не е извършил транспортиране на стоки от доставчиците към РЛ. Същите факти са установени и по отношение на представените доказателства приемо-предавателен протокол и складова разписка към фактура № 0937/28.12.2011 г. с предмет "периодичен профил 24,050 т. ", издадена от "М. Г. И." ЕООД, тъй като собственика на посочения автомобил - ЕТ "Експресо - И. Г.", чрез представляващия търговеца И. Г. и сочения за предал стоката в стокова разписка шофьор И. И. дават обяснения, че не е извършен транспорт с посоченото транспортно средство от доставчиците към РЛ и не е извършено предаване на стоките от доставчиците към ревизираното лице, респективно и не са издадени фактури за извършена транспортна услуга. Необосновано първоинстанционния съд е игнорирал тези факти с доводи, че недоказването на транспорта по доставката не е предпоставка за признаване правото на данъчен кредит. В случая не само, че не е доказан транспорта по доставките, а е установено с обективни данни, че не е извършено твърдяното от ревизираното лице транспортиране и предаване на стоките със сочените транспортни средства на трети лица и предаване на стоките от посочените в стоковите и складови разписки шофьори на транспортни средства, които отричат да са предавали стоката. Трайно е възприето в практиката на съдилищата, че последваща реализация на стоките и плащането на цената по фактурите може да бъде само косвено доказателство за реалността на доставките, но няма водещо значение за признаване правото на данъчен кредит. Липсата на безспорни доказателства, че фактурираните доставки на стоки и услуги са извършени от доставчиците и установените обективни данни за недостоверност на представените от ревизираното лице частни документи обосновават правни изводи за липса на реални доставки по процесните фактури, поради което необосновано в оспореното решение, АС - В. е приел, че са налице убедителни доказателства за реално извършени доставки на стоки. От друга страна, обосновани са правните изводи на АС - В. за доказана реалност на доставка по фактура № 0904/18.11.2011 г. с предмет "периодичен профил 23,840, т." с данъчна основа 23 480,40 лева и ДДС - 4 696,48 лева. За предаването на стоката по спорната доставка, в хода на ревизионното производство са представени освен двустранно подписани от доставчика и получателя приемо-предавателен протокол, стокова разписка и товарителница, която не е оспорена от приходната администрация за изпащане на стоката от "М. Г. И." ЕООД, получаването и от РЛ и транспортирането и от "Сафари 2007" ЕООД. Отделно от това сочения шофьор на посоченото в документите транспортно средство не е отрекъл извършването на транспорта и предаването на стоките, така както това е установено по отношение на другите, обсъдени по-горе доставки. Вярно е, че управителя на превозвача "Сафари 2007" ЕООД дава обяснения, че фирмата му не е извършила доставки на стоки за периода м. 11.2011 г. от доставчика към получателя, поради което не могат да бъдат представени фактури за транспорт, но само въз основа на тези изолирани от другите доказателства обяснения не може да се приеме, че е опровергана доказателствената стойност на представените от ревизираното лице документи за предаване на стоките по двустранно подписани от доставчика и получателя приемо-предавателни протоколи и транспортиране на стоките, установено от неоспорената товарителница. Като косвено доказателство за извършената доставка по тази фактура следва да се ценят и доказателствата за плащане на цената по фактурата по банков път, както и доказателствата за последващата реализация на стоките. По тези съображения, настоящата инстанция счита, че РА е незаконосъобразен, в частта на отказано право на данъчен кредит в размер на 4 696,48 лева по фактура № 0904/18.11.2011 г., издадена от "М. Г. И." ЕООД и законосъобразен, в частта на отказано право на данъчен кредит в общ размер от 19 421,52 лева по останалите обсъдени по-горе четири фактури. С оглед горните констатации, в частта по ЗДДС, настоящата инстанция счита, че РА е незаконосъобразен и в частта на увеличения финансов резултат за 2011 г. с отчетените разходи по фактура № 0904/18.11.2011 г., издадена от "М. Г. И." ЕООД в размер на 23 482,40 лева и законосъобразен в останалата част на увеличението на финансовия резултат за 2010 г. и 2011 г. в общ размер на увеличението от 97 108,34 лева, тъй като не се признават за данъчни цели, разходи по останалите четири фактури, издадени от "Е. К." ЕООД и "М. Г. И.", които са документално необосновани. По изложените съображения, настоящата съдебна инстанция счита, че обжалваното решение на АС - В. е неправилно, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р-03000315000031-091-001/25.08.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 530/16.11.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, в частта, с която на "ГБС-В." АД са определени допълнителни задължения по ДДС, поради отказано право на ДК по издадени фактури от "Е. К." ЕООД и "М. Г. И." ЕООД в общ размер на 19 421,52 лева - главница и съответните лихви за забава, както и в частта по ЗКПО, с която е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2010 г. и 2011 г. в общ размер на 97 108,34 лева, поради което следва да бъде отменено в тази му част и тъй като спора е изяснен от фактическа страна, следва да се постанови решение, с което се отхвърли жалбата на "ГБС-В." АД срещу РА, в тази му част и остави в сила решението в останалата обжалвана част за установен размер на ДДС и увеличен финансов резултат по фактура № 0904/18.11.2011 г., издадена от "М. Г. И." ЕООД. С оглед изхода на спора, решението е частично неправилно и в частта на присъдените в полза на "ГБС-В." АД разноски за първоинстанционното производство в пълен размер от направените такива - 3 860,40 лева. Съразмерно уважената част от жалбата на "ГБС-В." АД се дължат разноски за първоинстанционното производство в размер на 751,73 лева, поради което решението, в частта на присъдените такива над 751,73 лева до 3 860,40 лева, следва да се отмени. Наред с това, на ответника по касация "ГБС-В." АД следва да се присъдят разноски за касационната инстанция съразмерно отхвърлената част от касационното жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - В. или това е сумата от 568,30 лева, изчислени от действително направени такива в размер на 2918,40 лева. С оглед изхода на спора и материалния интерес по делото, Дирекция "ОДОП" - В. има право на разноски за първоинстанционното производство съразмерно отхвърлената част от жалбата на "ГБС-В." АД в размер на 1 253,55 лева и такива за касационното производство в размер на 3/4 от този размер на основание чл. 9, ал. 3 от чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, тъй като не е осъществено процесуално представителство - 940,15 лева. По този начин изчислени, разноските за двете инстанции възлизат на 2 193,70 лева, които "ГБС-В." АД следва да заплати на Дирекция "ОДОП" - В. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение