Решение № 1316 от 5.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4995/2014 г.

Решение № 1316 от 5.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4995/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Георги Димов - 2" ЕООД, представено от адв. Ивайло Димитров, срещу решение № 49/9.01.2014 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 611 по описа за 2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 161203514/1.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 47 288.38 лева и определените лихви за забава в размер 17 827.82 лева. Касаторът инвокира трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Експлицитно е формулирал само неправилност поради противоречие с материалния закон и необоснованост, но сочи и процесуални опущения на съда при преценката на доказателствата, заради пропуск да включи в оценяваните доказателствени източници някои от представените в хода на ревизията, както и очакването му да съществуват недължими доказателствени източници. Като противоречащи на материалния закон се определят изводите на съда за отсъствие на доставките, по който е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Иска се отмяна на решението /а без да е заявено експлицитно и на РА/. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АС Пловдив част от ревизионен акт е отречено правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 47 288,38 лв., упражнено по фактури, издадени от: "Симмакс" ЕООД през м. 04. до м. 12 2008 г., м. 01. до 12 2009 г., както и през м. 01 до м. 02 2010 г.; "Родопа Нова 2007" ЕООД през м. 08, м. 09 на 09 г.; "Бузов Гюров" ООД през м. 01 на 2010 г.; "М-Трейд" ЕООД през м. 05 на 09 г., както и от "Миг Транс" ЕООД през м. 01 на 2010 г. Предмет на доставките са дизелово гориво - за всички доставчици освен "Бузов Гюров" ООД; автомобилни гуми - от доставчиците "Родопа Нова 2007" ЕООД и от "Миг Транс" ЕООД; брезент - от доставчика "Миг Транс" ЕООД и ремонт на двигател на автомобил РВ 9914 ВМ от доставчика "Бузов Гюров" ООД. Утежняващият административен акт е мотивиран с изводи за липса на реалност на доставките на стоки и услуги по фактурите, за които касаторът е упражнил право на данъчен кредит и позоваване на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Администрацията е основала установяванията си на резултатите от насрещна проверка на преките доставчици, като на всички тях исканията за представяне на документи и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК, както и на обясненията на РЛ и представените от него писмени доказателствени средства. Според органите по приходите по обсъжданите доставки няма доказателства за прехвърляне на правото на собственост върху родово определените вещи, тъй като с оглед особения предмет на доставката - течно гориво не са представени документи по чл. 12, ал. 1 и 3 от Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол. Възприети са и нарушения на Наредба № Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства при издаването на фискални касови бележки - за част от доставчиците бележките били издадени от нерегистриран ЕКАФП; за други доставчици бележките са издадени за стоки от група "Б", вместо за такива от група "В" /за продажби на течни горива чрез измервателни средства за разход на течни горива/; за "Симмакс" ЕООД не били издадени касови бележки в противоречие с изискването на чл. 3, ал. 2; чл. 25, ал. 2 и чл. 32, ал. 2 от Наредба № Н-18, макар плащането да е извършено чрез паричен превод. Изводи във вреда на РЛ са направени от отсъствието на "съпъстващи документи" за превозването и влагането на стоките /за гумите и брезента/, както и на документи за необходимостта от ремонта по доставката на "Бузов Гюров" ООД, вложените при ремонта части, както и кадровата обезпеченост на доставчика. Упражнявайки съдебния контрол върху РА в пределите по чл. 160, ал. 2 от ДОПК административният съд е изключил допускането на съществени нарушения на процесуални правила; установил е компетентността на участвалите в административното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма. Фактическите установявания на съда съответстват на тези на администрацията и не се разколебават от събрани в хода на съдебното дирене доказателства - заключението на ССЕ за осчетоводяването на фактурите, по които е отказан данъчен кредит, при получателя. Според инстанцията по същество предаването на стоките по спорните доставки не е установено. Споделени са изводите на администрацията във вреда на жалбоподателя във връзка с опущенията по регистрирането на продажбите и отчитането им с ФУ; значението на липсата на документи по чл. 12, ал. 1 и 3 от Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол; документи за установяването на повредите на ремонтирания от "Бузов Гюров" ООД товарен автомобил и кадровия потенциал на този доставчик; ресурса на получателя да разтовари гумите. Решението е неправилно в частта относно спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит на касатора по доставките на дизелово гориво от "Симмакс" ЕООД и на автомобилни гуми от доставчиците "Родопа Нова 2007" ЕООД и "Миг Транс" ЕООД и правилно в останалата част. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. В съответствие с националното позитивно право, но противоречащи на съюзното право са изводите на съда за приложимостта на националния закон относно формите на преминаване на собствеността за съществуването на доставка на стоки. Затова и неоснователно е изследван въпроса за преминаването на правото на собственост, обвързана с индивидуализирането на вещите по правилата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. По интерпретацията на съюзното право, дадена от СЕС с решението по дело С-78/12, "... дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ." /т. 35 от решението/. В контекста на горното не се основава на закона очакването на съда за създаването на документи по чл. 12, ал. 1 и 3 от Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол, с които да се удостовери прехвърлянето на дизеловото гориво /възприемано като материална вещ/ и овластяването на получателя да се разпорежда фактически с него по доставките на "Симмакс" ЕООД, респ. да се отрече осъществяването на доставката заради отсъствието на такива документи. Декларациите по чл. 12, ал. 1 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол са допустимо, относимо и необходимо доказателствено средство за факта на предаване на спорните количества гориво. Следва да се има предвид, че субект на задължението за представяне на декларацията е лицето, което разпространява течното гориво /чл. 12, ал. 1 от Наредбата/, а на това за отбелязването по чл. 12, ал. 2 от Наредбата и лицата, които осъществяват последващо разпространение. Бездействието на тези лица препятства посочването на декларацията за съответствие в придружаващите горивото документи /вж. чл. 12, ал. 3 от Наредбата/, а задължението е пак за тези субекти, поради което не поведението на купувача на горивото е правно укоримо. Според обяснението на управителя на ревизираното лице получаването на горивото от "Симмакс" ЕООД е осъществяване чрез зареждане на резервоарите на притежаваните от него товарни автомобили в наета от доставчика бензиностанция. Това определя "Симмакс" ЕООД като краен разпространител по смисъла на § 1, т. 19 от ДР на Наредбата за изискванията за качеството... С достигането на горивото до крайния разпространител в местата по чл. 3, ал. 1, т. 5 от ЗЧАВ /в случая до бензиностанцията/ приключва дейността по разпространение на течни горива по смисъла на § 1, т. 16 от ДР на Наредбата, поради което крайният разпространител не е субект на задължението по чл. 12, ал. 2 от Наредбата, тъй като по хипотеза не се осъществява последващо разпространение, съхранение и използване на течните горива. Неоснователно първостепенният съд е основната част от процесуалната си енергия за анализ на предходните, а не на преките доставки. Наличието или липсата на предходни доставки е с характерна индиция за осъществяването или не на преките. Липсата на убедително доказване на предходните доставки не може да бъде основание за отказване на данъчен кредит, като наред с това в конкретния случай според настоящата инстанция са събрани достатъчно доказателства, от които да се установи съществуването на стоката (гориво) и нейното получаване от данъчнозадълженото лице. Съдът се е позовал на РА на доставчика "Симмакс" ЕООД, с който му е отказано право на ДК, по фактури за доставка на гориво от предходните му доставчици "Прима трейд" ООД, "Петромакс 62" ЕООД, "Харлей 2004" ЕООД, "Теско корпорейшън" ЕООД и "Аби Трейдинг" ЕООД. След като е счел, че по данни от ревизионния акт на "Симмакс" ЕООД не са налице доказателства, установяващи прехвърлянето на правото на собственост от изброените предходни доставчици към прекия доставчик, първостепенният съд автоматично е прехвърлил тези свои изводи и констатации върху приетото досежно реалността на доставките, осъществени от "Симмакс" ЕООД към жалбоподателя. Направените изводи вследствие на така възприетия подход, обаче, са незаконосъобразни. Отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице - касатор в настоящото производство, право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б. а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В реда на гореизложеното следва да се посочи, че макар в оспорения съдебен акт да е направена формалната констатация, че техническата и кадрова обезпеченост на доставчиците не е условие за признаване на правото на ДК по същество решаващият съд е посветил преобладаващата част от мотивите си на това, да изследва именно възможностите на доставчиците за изпълнение на процесните доставки, без да се съобрази с данните от счетоводната отчетност на жалбоподателя, за получаването на стоките и услугите предмет на доставките и използването им за целите на независимата му икономическа дейност. Основателно е твърдението на касатора, че съобразно константната практика на Върховния административен съд, дори да не е доказан произхода на стоките и кадровия и технически потенциал на съответния доставчик, щом е установена тяхната наличност или последваща реализация, то следва да се приеме, че доставките са реално извършени и да не се отказва данъчен кредит. По действащия за процесните периоди ЗДДС, изискването за възникване на право на приспадане за стоките се отнася до конкретната доставка посочена от ревизираното лице с право на ДК и не е свързано с изпълнението на предходни сделки, по които лицето не е страна и няма отношение към тяхното изпълнение. В този смисъл евентуалното неустановяване на произхода й няма за последица извод, че стоката изобщо не съществува, респективно, че тя не може да бъде предмет на сделка между прекия доставчик и жалбоподателя. Още повече, че при доставчика "Симмакс" ООД произхода на доставеното гориво е установен, от предходните доставчици "Марж" ООД, "Си Бо Трейдинг" ЕООД и "Лайт Комерс" ЕООД, чиито доставки към "Симмакс" ООД са приети за реални от органите по приходите в констатациите на издадения му РА и РД № 1100639/23.03.2013 г. /лист 618 - лист 620 от делото/. Твърдението на касатора е, че горивото доставено му от "Симмакс" ООД е зареждал от негова бензиностанция в гр. Пловдив, като представя два броя договори за периодични доставки на гориво, което се фактурира в края на всеки месец от договора и собствеността му се прехвърля към момента на зареждането. В хода на ревизията на доставчика, за която е съставен горецитирания РД е извършено посещение и проверка на обекта на "Симмакс" ООД, от където жалбоподателя е зареждал доставеното му гориво - бензиностанция намираща се в гр. Пловдив, ул. "Рогошко шосе" № 13, отразена в Протокол № 1103573/16.03.2011 г., /според РД № 1100639/23.03.2012 г. лист 624 от делото /, и проверката е установила, че този обект е реално съществуващ. За сочените обстоятелства по делото са представени Н. А. за собственост от 2004 г., разрешение за ползване на бензиностанцията и фактура за платен наем, които са приложени към писмено обяснение на управителя на "Симмакс" ООД Георги Гергов до ТД на НАП офис Враца/ вх. № 20-15-44-2/9.07.2012 г., към което са приложени още 2 бр. Договори за доставка на гориво с "Георги Димов - 2" ЕООД, фактури от предходните доставчици "Марж" ООД, "Си Бо Трейдинг" ЕООД и "Лайт Комерс" ЕООД, за доставки на количества гориво достатъчно да покрие процесните доставки, копия от фактурите към касатора, копия от банковите плащания по доставките и от счетоводните регистри на сметка 411 Клиенти, където фактурите издадени към "Георги Димов 2" ЕООД са намерили счетоводно отражение, разчетно-платежни ведомости за 15 бр. работници наети на трудов договор през процесния период, от които 9 бр. обслужващи бензиностанцията. Доказателствено релевантни факти се установяват и от заключението на ССчЕ - при проверка в счетоводството на касатора е възприето, че количеството гориво, предмет на процесните доставки от "Симмакс" ООД и от останалите доставчици е надлежно заприходено и изписано като вложено в транспортната дейност на ревизираното лице. С оглед факта на счетоводното отразяване и изписване на горивото като получено и употребено, неверен е изводът на първоинстанционния съд за липса на доказателства за получаване на доставените стоки от получателя по доставките. Счетоводните записвания, предвид установеното от експерта редовно водене на счетоводството на жалбоподателя, са доказателствен източник и за благоприятни за водилото счетоводните книги лице /вж. чл. 182, изр. 2 от ГПК/. По възприятията на експерта именно горивото по процесните фактури е изписано като вложено и не е налично поради това, че е употребено. Няма събрани доказателства нито от ревизията, нито от първоинстанционния съд касатора да има прекомерни разходи за гориво и че е могъл да извърши транспортните услуги, по които е начислил ДДС като извършени от него облагаеми доставки без разхода и влагането на горивата получените по спорните фактури. Несподелим е изводът, че при липса на фискална касова бележка от ЕСФП не може да се докаже получаването на горивото, тъй като само тази бележка можела да удостовери количеството на доставеното гориво. Дори след изменението на Наредба № Н-18/2006 г., публикувано в ДВ бр. 48/2011 г. на фискалната касова бележка от ЕФСП за отчитане продажбите на течно гориво не е придадено качеството на документ за доказване на горивото заредено от съответния обект за продажби на горива. С арг. от чл. 25, ал. 3 от Наредбата касовата бележка е доказателство за плащането, тъй като според изр. 1 от разпоредбата се издава едновременно с получаване на плащането. Задълженията по регистрирането и отчитането на продажбите с ФУ трябва да се разграничават от задължението за подаване на данни за определяне на наличните количества гориво от ЕСФП по чл. 3, ал. 2 и чл. 18, ал. 2 от Наредбата. В случая плащането и извършено чрез паричен превод. При тази форма на плащане продавачът на течно гориво не е освободен от задължението за издаване на фискална касова бележка /вж. чл. 25, ал. 1, т. 2 от Наредбата/, както и да прикрепи към издаваната обща фактура всички издадени бележки за получени плащания по фактурата /чл. 32, ал. 2 от Наредбата/, но неизпълнението на тези задължения на доставчика е неотносимо към предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. При съобразяване на горните съждения следва да се споделят изводите на административния съд за липса на доказателства относно придобито от РЛ право да се разпорежда като собственик с горивото по доставките от "Родопа Нова 2007" ЕООД, "М-Трейд" ЕООД и от "Миг Транс" ЕООД. Предвид обясненията на управителя, че горивото от тези доставчици е разтоварвано в наета от дружеството бензиностанция в гр. Пловдив, ул. "Правда" № 4, собственост на "Градски транспорт" ЕООД, то "Георги Димов - 2" ЕООД има качеството краен разпространител и е получаването на горивото е част от процеса на разпространението му. Затова и отсъствието на декларация за съответствие по чл. 12, ал. 1 от Наредбата за изискванията..., в която дружеството да е посочено като краен разпространител, разколебава извършеното доказване със счетоводни записвания и фискални бележки на релевантните за възникване на правото на приспадане факти. Неправилно съдът е отрекъл правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя по доставките на автомобилни гуми по фактура № 119/19.09.2009 г., издадена от "Родопа Нова 2007" ЕООД /с ДО 20 100 лева и ДДС 4 020 лева/ и по фактура № 108/8.01.2010 г., издадена от "Миг Транс" ЕООД /с ДО 5 20 лева и ДДС 1 004 лева/. За доставките на гуми /и на брезента/ от съдебно-счетоводната експертиза е установено, че са заприходени като налични и получени от ревизирано лице, а впоследствие са изписани като вложени в дейността му въз основа на искания за отпускане на материали и мемориални ордери. В тези документи е посочено конкретно на кои автомобили на ревизираното лице като модел марка и рег. № са монтирани гумите придобити от доставчиците "Родопа Нова 2007" ООД и "Миг Транс" ЕООД. По обясненията на РЛ транспортът на стоките е за сметка на доставчиците, поради което не се основава на процесуалните и опитните правила търсенето на доказателства за превоз у него. Всъщност съдът и администрацията са правили изводи във вреда на жалбоподателя от непредставянето от доставчиците на исканите от тях документи. Този подход е неправилен. Отсъствието на доставчиците от адреса за кореспонденция и непредставянето по тази причина на поискани от тях доказателства не обуславя извод за липса на такива доказателства. Презумпцията на чл. 37, ал. 4 от ДОПК е относима единствено към субекта на процеса - вж. - чл. 37, ал. 1 - 4 от ДОПК и чл. 9, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Пропускът на субекта ФЛ или ЮЛ /а не доставчика, който е участник без да е страна - чл. 9, ал. 3 от ДОПК/, поражда процесуалната възможност на другият субект - административния орган, да приеме, че изисканите, но непредставени доказателства, не съществуват. Неизпълнението на задължението на другите участници в производството да представян данните по чл. 37, ал. 5 от ДОПК не е скрепено с процесуалната тежест по ал. 4 от кодекса, а е възможен източник на административнонаказателна отговорност /вж. чл. 273 от ДОПК/. Наред с горното, неправилно съдът е приравнил издаването на касов бон от нерегистриран ЕКАФП на липса на фискална касова бележка. С арг. от чл. 52, in fine от ДОПК издаденият от автоматично устройство документ се счита за издаден от лицето, в чийто обект се намира, ако устройството не е регистрирано. Поставянето на брезента за товарни автомобили и скъпоструващият ремонт предполагат създаването на информационни следи, чието отсъствие препятства формиране на еднозначен извод за получаването на стоките/услугите. Изводите в същия смисъл на административния съд следва да бъдат споделени. В контекста на горното е дължима отмяна на решението и на РА в частта относно отреченото данъчно предимство по доставките на "Симмакс" ООД и за доставките на автомобилни гуми от "Родопа Нова 2007" ООД и "Миг Транс" ЕООД, както и отмяна на решението в частта за разноските за разликата над 630 лева. В останалата част съдебният акт следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора на касатора се следват разноски в размер 5 736 лева за двете съдебни инстанции. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение