Решение № 10578 от 12.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 586/2013 г.

Решение № 10578 от 12.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 586/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при ЦУ на НАП, сега с променено наименование дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", против Решение № 2710/06.11.2012 г. по адм. дело № 1771/2012 г. на Административен съд - Варна, с което е отменен РА № 251004627/29.12.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 51/02.03.2011 г. на директора на Д "ОУИ" - Варна, с който на "ЧЕЗ Електропроизводство-България " ЕАД са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 10, м. 11, и м. 12.2009 г., м. 01.2010 г. общо в размер на 278 361, 81 лв. и 27 911, 71 лв. лихви за забава, в резултат от непризнат данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, и е осъдена Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП да заплати на "ЧЕЗ Електропроизводство-България " ЕАД разноски по делото в размер на 24 425 лева.

В касационната жалба е изложено искане за отмяна на решението като неправилно, поради нарушение на материалния закон и необосновано, иска се постановяване на решение по същество, с което да се отхвърли жалбата като неоснователна и се присъди юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът - "ЧЕЗ Електропроизводство-България " ЕАД, с. Езерово, област Варна, с едноличен собственик на капитала "ЧЕЗ", Чешка Република, считано от 12.11.2012 г. за заличен търговец от преобразуване чрез вливане в "ТЕЦ - Варна" ЕАД, с едноличен собственик на капитала "ЧЕЗ" АД, Чешка Република, съгласно представено удостоверение и служебна справка в ТР, чрез надлежно упълномощен адв. Тодорова, оспорва касационната жалба, желае решението да бъде оставено в сила и да се присъдят направените разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция, за което представя доказателства.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК.

Разгледана по същество, е основателна.

Производството е за втори път пред Върховния административен съд, като касационна инстанция.

С решение № 5985/26.04.2012 г., постановено по адм. дело № 10465/2011 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение, по касационна жалба на "ЧЕЗ Електропроизводство-България" ЕАД, е било отменено решение № 1561/24.06.2011 г., постановено по адм. дело № 1135/2011 г. по описа на Административен съд, гр. Варна, с което е била отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА, делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд, при дадени указания.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, с който на "ЧЕЗ Електропроизводство-България " ЕАД са определени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 10 до м. 12.2009 г. и за данъчен период м. 01.2010 г. общо в размер на 278 361, 81 лв. и 27 911, 71 лв. лихви, в резултат от непризнат данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5, във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 25, ал. 1, ал. 2 и чл. 9 от ЗДДС, по фактури, издадени от "ЧЕЗ" АД, Чешка република, и от "ЧЕЗ България" ЕАД.

Фактурите, издадени от "ЧЕЗ" АД - Чешка Република, всички с предмет "такси за услуги", са както следва:

• фактура № 130/16.10.2009 г. с данъчна основа 117 599,21 лв. и ДДС - 23 519,84 лв.;

• фактура № 136/20.11.2009 г. с данъчна основа 133 054, 22 лв. и ДДС - 26 610,84 лв.;

• фактура № 140/15.12.2009 г. с данъчна основа 98 908, 20 лв. и ДДС - 19 781, 64 лв.

Фактурите от "ЧЕЗ България" ЕАД, всички с предмет "консултантски услуги" и "финансови и счетоводни услуги", са както следва:

• фактура № 46464/30.12.2009 г. с данъчна основа 791 886, 20 лв. и ДДС - 158 377, 25 лв.;

• фактура № 46460/30.12.2009 г. с данъчна основа 108 049, 86 лв. и ДДС - 21 609, 97 лв.;

• фактура № 48065/29.01.2010 г. с данъчна основа 142 311, 36 лв. и ДДС - 28 462, 27 лв.

Безспорно е, че ревизираното лице "ЧЕЗ Електропроизводство-България" ЕАД и посочените доставчици - "ЧЕЗ" АД, Чешка република, и "ЧЕЗ България" ЕАД, са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б."г", "ж" и "м" от ДР на ДОПК, като видно от търговската регистрация, едноличен собственик на капитала на "ЧЕЗ Електропроизводство-България" ЕАД е "ЧЕЗ" АД, Чешка Република.

Установено е, включително и потвърдено във възражението на ревизираното лице, че "ЧЕЗ Електропроизводство-България" ЕАД не поддържа собствен управленски и изпълнителски състав, създадено е единствено за реализация на проект "Подготовка и реализация на нов паро-газов генератор с мощност около 880 мегавата в съществуващата "ТЕЦ - Варна", вписано е в ТР на 10.12.2008 г. и заличено на 12.11.2012 г., като по обясненията на ревизирания субект, всички дейности са възлагани на външни изпълнители.

Регистрацията по ДДС е от 03.02.2009 г. до 12.11.2012 г.

"ЧЕЗ Електропроизводство-България" ЕАД е преобразувано чрез вливане в "ТЕЦ - Варна" ЕАД, с едноличен собственик на капитала "ЧЕЗ" АД, Чешка Република, считано от вписване на обстоятелството - 12.11.2012 г.

Отказът е мотивиран по РА, по отношение на първия доставчик "ЧЕЗ" АД Чешка република, за липса на достатъчно доказателства за реалност на доставките, като условие за упражняване на право на данъчен кредит от получателя им, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, при фактическа установеност, че предмет на тези доставки са "експертни услуги", на основание договор от 12.02.2009 г. От този договор, изменението му и приложенията към него е видно, че доставките са във връзка с намерението на оспорващия да разработи, изгради и експлоатира централа, комбиниран цикъл с приблизително 880 МW мощност на територията на ТЕЦ - Варна, срещу услуги, посочени в приложение 1 и други, съобразени с раздел 3.1 от договора. Услугите от първата група включват четири фази: план на проекта; изготвяне проекта; изпълнение; гаранционен срок. Освен фактурите, са представени описи, от които не става ясно какви точно са услугите, по какъв начин и с какви ресурси са извършени. Освен това установено е, че ревизираният субект е сключил други договори за идентични услуги с трети лица - "ТЕЦ" - Варна и "Делойт България", по които е признато правото му на данъчен кредит. Налице и позоваване на договор от 10.06.2009 г., предхождащ процесния, с "У. П. Ю. ЕС" ЕООД за услуги по инженеринг, доставки и управление на строителство за централа с газова турбина с комбиниран цикъл от 880 МW в ТЕЦ - Варна, който включва целия етап на реализация на проекта, по които отново са фактурирани услуги, за които е ползван данъчен кредит, признат с ревизията. Идентични изводи са направени и по отношение на другия доставчик "ЧЕЗ България" ЕАД. Предмет на фактурите от този доставчик са "консултантски услуги", въз основа на споразумение от 06.02.2009 г. и приложение № 1 към него, в което са упоменати видовете услуги. За конкретното им изпълнение, е следвало да има искане от поръчващия, с посочване на вида услуга, формата и сроковете за доставка, каквито искания не са представени. Представени са 9 бр. описи и приемо-предавателни протоколи към ф-ри от 30.12.2009 г. и от 29.01.2010 г., които не дават информация за извършени реално конкретни и еднозначно определени дейности по изпълнение на договорените "консултантски услуги" в Приложение № 1. И за този доставчик е налице констатация на органа по приходите за наличие на други договори, чиито предмети се припокриват с процесния, както и че голяма част от фактурираните дейности изобщо не са с характер на консултантски услуги.

Органът по приходите се е позовал и на разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС, с оглед невъзможността да бъдат определени разходите за извършването им, поради липса на отчетени такива от доставчиците.

При новото разглеждане на делото първоинстанционният административен съд, макар, че е вписал в мотивите на решението, че се е съобразил с указанията на ВАС, видно от проведеното производство, е назначил единствено съдебно-техническа експертиза (СТЕ), без да назначи съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), каквато го е задължил ВАС, при това с определена задача: да провери осчетоводяване на разходите за услугите.

Установяването на видовото разнообразие от консултантски услуги, поети с договора с втория доставчик, ВАС е приел, че е от съществено значение, с оглед преценката за извършването им, а оттук и за наличието на облагаеми доставки по чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Според ВАС, това е могло да стане, чрез съпоставяне на функциите възложени с плана за проекта на този доставчик, спрямо услугите, описани в приложение № 1 към договора, като: обща администрация, финансови услуги, контрол, счетоводство, енергийна икономика, услуги по обработка на информацията, организация и документация, правно консултиране, управление на човешки ресурси, вътрешен одит, управление на застраховането, управление на обществените поръчки, законодателство и регулаторно управление, интернационализация и управление на проекти. Видно е, че наименованите в договора и във фактурите като "консултантски" услуги, включват разнообразни по вид и характер услуги от административни, организационни, технически, правни, одиторски, застрахователни и пр. Прието е, че съдът е следвало да назначи служебно съдебно-техническа експертиза, независимо, че при дадените указания от съда, оспорващото дружество не е поискало такава експертиза. ВАС е дал указания при новото разглеждане на делото да се назначи експертиза, изпълнима от специалист по инженерингови проучвания и консултации за такива обекти, и в същото време е указал, със същата експертиза, да се възложи и проверка в счетоводството на този доставчик, за наличието на доказателства за осчетоводени разходи по изпълнение на този договор, както и за други първични документи, свързани с него.

При новото разглеждане на делото е допусната СТЕ с определени задачи, но не е изпълнено указанието на ВАС за назначаване на съдебно-счетоводна експертиза, която да извърши проверка и да установи наличие на доказателства за осчетоводени разходи, във връзка с изпълнението на фактурираните услуги.

Позовавайки се единствено на приетото заключение на съдебно-техническата експертиза, която е работила по събраните по делото доказателства, в голямата си част, представляващи частни документи, при това създадени от дружества, получател-доставчик "свързани лица", съдът е приел, че жалбоподателят е установил реалното извършване на услугите.

В мотивите на съдебното решение липсва анализ на СТЕ, липсва съпоставяне с приетите по делото доказателства, липсват изводи за доказателствената сила на частните свидетелстващи документи, при това издадени между "свързани лица", а е направен само краен извод и то в едно единствено изречение, че със СТЕ се доказва реалност на доставките.

При оспорена реалност на доставките, поради неустановимост на техния вид, обем, цена и пр., същите липсващи обстоятелства не могат да бъдат попълвани с констатации на експерта, който е работил по представените по делото документи, в голяма част представени след запознаване с ревизионния доклад.

Неправилно съдът е игнорирал констатацията на ревизията, относно възлагането на услуги със същия предмет и на други дружества, по които е ползван данъчен кредит.

Недоказан е фактът на реалното предоставяне на услугите по фактурите, поради това, че не е ясно видът на услугите.

За да отмени РА като незаконосъобразен, съдът изложил единствените мотиви по съществото на спора, а именно: приетото заключение и представените документи удостоверяват извършването на фактурираните услуги.

Това единствено изречение по съществото на спора, не може да се приеме за мотиви за незаконосъобразност на РА, при липса на анализ на фактическите констатации на ревизията, събраните доказателства и последователен анализ на същите и при липса на доказателства за безспорна установеност и доказаност на вида, обема и изпълнението на услугите, по които е налице заплащане на сумите по процесните фактури, съответно с отразен ДДС, който се претендира за приспадане като данъчен кредит.

В останалата част на решението, съдът е обсъдил решение от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 на Съда на Европейския Съюз, като голяма част от мотивите на това решение на СЕС са пренесени в обжалваното съдебно решение.

По изложените съображения, съдебното решение е необосновано в крайния извод за незаконосъобразност на РА и подлежи на отмяна.

При условията на чл. 227, ал. 1 АПК, в производство по втора касационна жалба, при отмяна на първоинстанционното решение, Върховният административен съд дължи произнасяне по същество.

При фактическите констатации на органите по приходите при извършената ревизия, обсъдени в мотивите на настоящото решение и при липса на доказателства за опровергаване на тези констатации, настоящият състав на Върховния административен съд намира, че не е доказана реалност на доставките по фактурите, издадени от "ЧЕЗ" АД - Чешка Република, № 130/16.10.2009 г. с данъчна основа 117 599,21 лв. и ДДС - 23 519,84 лв., № 136/20.11.2009 г. с данъчна основа 133 054, 22 лв. и ДДС - 26 610,84 лв. и № 140/15.12.2009 г. с данъчна основа 98 908, 20 лв. и ДДС - 19 781, 64 лв., всички с предмет "такси за услуги", както и по фактурите, издадени от "ЧЕЗ България" ЕАД № 46464/30.12.2009 г. с данъчна основа 791 886, 20 лв. и ДДС - 158 377, 25 лв. и № 46460/30.12.2009 г. с данъчна основа 108 049, 86 лв. и ДДС - 21 609, 97 лв., двете с предмет "консултантски услуги" и № 48065/29.01.2010 г. с данъчна основа 142 311, 36 лв. и ДДС - 28 462, 27 лв. с предмет "финансови и счетоводни услуги". В хода на административното и съдебно оспорване на РА дружеството-жалбоподател не е установило вида, обема, характера на стопанските операции, отразени във фактурите, за обосноваване стойността им и разграничаването им, съобразно отразената обща характеристика "такси за услуги" и "консултантски услуги", за да се проследи осъществяването им от доставчиците и разграничението им от фактурирани услуги от същия вид за един и същ обект ТЕЦ - Варна, по които е признат данъчен кредит от органът по приходите. Не е опровергана констатацията на ревизията за липса на доказателства за осчетоводени разходи за фактурираните услуги.

Ревизионният акт в оспорената част с постановен отказ за признаване на данъчен кредит е законосъобразен при наличие на основание по чл. 70, ал. 5, вр. чл. 9 от ЗДДС и подадената срещу него жалба следва да се отхвърли, като неоснователна.

При този изход на спора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ нап НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 6800 лв., на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и определено по чл. 7, ал. 2, т. 4, вр. чл. 8 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, изм. и доп. ДВ, бр. 2/09 г. и ДВ, бр. 43/2010 г.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 Върховният административен съд, първо отделение,