Решение № 7756 от 1.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 11031/2011 г.

Решение № 7756 от 1.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 11031/2011 г., VIII о., докладчик съдията Бисерка Цанева Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационна жалба на "Шанс 2000" ООД, подадена чрез управителя Илиян Пехливанов, против Решение № 1221 от 11.07.2011 г. на Административен съд - Пловдив, Първо отделение, ХIV състав, постановено по адм. д. № 262 по описа за 2011 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата на касатора срещу ревизионен акт № 161002630/3.11.2010 г., издаден от ТД на НАП - Пловдив, изменен с решение № 10/6.01.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, в частта относно установените публични задължения: задължения за корпоративен данък - за 2004 г. главница в размер на 6893,97 лв. и лихва от 5019,99 лв.; за 2005 г. главница в размер на 14517,20 лв. и лихва от 8792,24 лв.; за 2006 г. главница в размер на 11 540,56 лв. и лихва от 5457,99 лв.; за 2007 г. главница в размер на 9876,69 лв. и лихва от 3 227,19 лв.; за 2008 г. главница в размер на 5314,60 лв. и лихва от 1066,86 лв., както и задължения за ДДС общо в размер на главница 46 969,05 лв. и лихва от 35532,65 лв.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение в обжалваната част е неправилно като постановено при съществени нарушения на процесуални правила и в противоречие с материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяна на съдебното решение в обжалваната част и на РА, както и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив при ЦУ на НАП в писмена защита, изготвена от юрк. Петя Гинина, излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на VIII отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира, че жалбата е допустима, а по съществото й съобрази следното:

С обжалваното решение АС - Пловдив е отхвърлил жалбата на "Шанс 2000" ООД против ревизионен акт № 161002630/3.11.2010 г., издаден от ТД на НАП - Пловдив, изменен с решение № 10/6.01.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, в частта относно установените публични задължения: задължения за корпоративен данък - за 2004 г. главница в размер на 6893,97 лв. и лихва от 5019,99 лв.; за 2005 г. главница в размер на 14517,20 лв. и лихва от 8792,24 лв.; за 2006 г. главница в размер на 11 540,56 лв. и лихва от 5457,99 лв.; за 2007 г. главница в размер на 9876,69 лв. и лихва от 3 227,19 лв.; за 2008 г. главница в размер на 5314,60 лв. и лихва от 1066,86 лв., както и задължения за ДДС общо в размер на главница 46 969,05 лв. и лихва от 35532,65 лв.

За да постанови този резултат административният съд е установил следното:

В частта по ЗДДС:

1. С НА за доброволна делба № 94, том VI, рег. № 4708 от 24.11.2005 г. е уговорено, че жалбоподателят, Таня Карагьозова и Петко Джелепов си учредяват взаимно право на строеж в УПИ III - 1007, кв. № 11 по плана на кв. "Македония", гр. Пловдив, като за уравняване на дяловете дружеството жалбоподател - "ШАНС 2000" ООД се задължава да построи и недвижимите имоти описани в НА, за които учредителите си запазват правото на строеж.

Аналогично с НА за доброволна делба № 169, том VII, рег. № 4501 от 16.11.2006 г. между съделителите (жалбоподателя, Дарина Димитрова, Недялка Христова и Георги Трендафилов) са учредени права на строеж в УПИ Х - 1001, кв. № 11 по плана на кв. Македония, гр. Пловдив, ул. "Таврия" № 9, като за уравняване на дяловете и конкретно срещу учреденото му право на строеж жалбоподателят се е задължил да изгради за своя сметка част от обектите в бъдещата сграда, които остават собственици на тримата учредители.

С процесния РА е начислен допълнително ДДС във връзка с учредените в полза на жалбоподателя права на строеж в УПИ III - 1007, кв. № 11 по плана на кв. "Македония", гр. Пловдив и УПИ Х - 1001, кв. № 11 по плана на кв. Македония, гр. Пловдив, ул. "Таврия" № 9 срещу поетото от дружеството задължение да изгради за своя сметка част от обектите в бъдещите сгради, които остават собственици на учредителите. Съдът е приел, че в случая са налице две отделни доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.) - първата с предмет учреденото право на строеж и втората - изграждането на обектите, които остават собственост на учредителите на правата на строеж, като в тези случаи съгласно чл. 34, ал. 2 от ППЗДДС (отм.) данъчното събитие и за двете доставки възниква на датата на възникване на по-ранната от тях. В настоящият случай - датата на учредяване на правата на строеж - арг. от чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.). Установено е, че по отношение на жил. сграда в УПИ III - 1007, кв. № 11 по плана на кв. "Македония", гр. Пловдив общата стойност на издадените на Таня Карагьозова фактури е 61 530 лв., а пазарната оценка на строителните работи по изготвената експертиза е 62 899 лв., тоест данъчната основа по издадените фактури е с 1369 лв. по-ниска от пазарната цена. Издадените на Петко Джелепов фактури са на стойност 59 125 лв., тоест данъчната основа е с 1987 лв. по-ниска посочената в експертното заключение пазарна оценка. Прието е от съда, че в случая се касае за т. н. "бартер" и дата на данъчното събитие е датата на НА за доброволна делба - 24.11.2005 г.

Съответно за СМР извършвани срещу учреденото право на строеж в УПИ Х - 1001, кв. № 11 по плана на кв. Македония, гр. Пловдив, ул. "Таврия" № 9 жалбоподателят е издал фактури на обща стойност 134 783,40 лв., а пазарната оценка на самото право на строеж е, съгласно възложената от самия жалбоподател оценка, е 135 708 лв. Върху разликата е начислен допълнително ДДС в размер на 184, 92 лв. Датата на данъчното събитие е 16.11.2006 г. (датата на НА за доброволна делба).

Анализирайки разпоредбата на чл. 30, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (отм.) съдът е приел, че данъчната основа на СМР, които жалбоподателят е следвало да извърши и за които е издал фактури, следва да е равна на пазарната оценка на извършените строителни работи в обектите, оставащи собственост на съделителите, учредили съответните права на строеж. След като е безспорно установено, че ДДС е начислен върху данъчни основи по-малки от пазарните цени, то според съда с РА законосъобразно върху разликата е доначислен дължимия косвен данък. Прието е за неоснователно възражението на жалбоподателя, че не следва да се търси пазарната цена на имотите, тъй като продажната им цена не е по-ниска с повече от 25 на сто от намерената пазарна цена, като се позовава на нормата на чл. 13 от Наредба № 5/26.02.1999 г.

В тази част решението е правилно.

В касационната жалба дружеството отново се позовава на разпоредбата на чл. 13 от Наредба № 5/26.02.1999 г., за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, издадена от министъра на финансите. В случая данъчната основа на извършените СМР е определена съобразно нормата на чл. 30, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (отм.), като никъде в закона законодателят не е поставил като условие за определяне на данъчната основа по този ред, това да се извършва само при отклонение в повече или по малко с 25 % от пазарните цени. Нормата на чл. 13 от Наредба № 5/26.02.1999 г. е приложима за целите на преизчисляване на печалбите и доходите на данъчнозадълженото лице и не следва да се изважда от контекста на разпоредбата и да се пренася и за задълженията за ДДС.

2. С РА е определен като дължим за съответните данъчни периоди и ДДС във връзка с извършени от жалбоподателя безвъзмездни доставки в полза на купувачите на отделните обекти в жил. кооперации в УПИ VI - 1478, УПИ ХV - 2242, УПИ III - 1007, УПИ Х -1001, както и в полза на собствениците на реализираните към 31.12.2008 г. обекти в сградата находяща се в УПИ IХ - 1637 и 1638. Предмет на безвъзмездни доставки са извършени довършителни работи в общите части на отделните кооперации.

Вземайки предвид разпоредбите на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, чл. 10, т. 6 от ЗДДС (отм.) регламентиращи безвъзмездните доставки, както и разпоредбите на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, респективно чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.), както и приложените по делото предварителни договори и нотариални актове съдът е приел, че след като жалбоподателят е изградил общите части до етап "Въвеждане в експлоатация", то отчитайки, че собствеността върху общите части принадлежи на собствениците на самостоятелните обекти в сградата, и предвид нормата на чл. 97 от ЗС законосъобразно е прието, че извършените строителни услуги имат характер на безвъзмездна доставка, тъй като срещу тях дружеството не е получило еквивалентна престация. С оглед разпоредбата на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, респективно чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) датата на данъчното събитие е датата на извършване на услугата, т. е. данъчното събитие възниква на датата, на която общите части завършени на степен "въвеждане в експлоатация". Прието е, че в тази част РА е законосъобразен, като според съда органите по приходите правилно са приели, че не е налице хипотезата на чл. 56, ал. 2 от ЗДДС (отм.), съответно чл. 67, ал. 2 от ЗДДС. Данъкът е дължим върху пазарната цена, а не е включен в нея и в този смисъл последните две разпоредби са неприложими в конкретния случай. Същите биха намерили приложение в случаите на извършено плащане на цената по една облагаема доставка, без дължимият данък да е посочен на отделен ред.

Основните възражения на касатора поддържани и в първоинстанционното производство са дали извършени довършителни работи в общите части представляват безвъзмездни доставки, като се поддържа, че съдът неправилно е кредитирал експертното заключение инж. Стефанова /изготвено в хода на ревизионното производство/.

От съдържанието на приложените по делото нотариални актове и предварителни договори /договори за строителство/ се установява, че жалбоподателят е продал обектите и прилежащите им общи части в степен на завършеност "груб строеж". В тази връзка съдът е направил обосновани правни изводи за приложение на чл. 10, т. 6 от ЗДДС (отм.), респ. чл. 9, ал. 3 от ЗДДС. Правилно е определена и датата на данъчното събитие, а именно датата, на която общите части завършени на степен "въвеждане в експлоатация", като жалбоподателят не е представил доказателства, че услугите са извършени на по-ранни дати от съответните разрешителни за ползване и удостоверения за въвеждане в експлоатация. При безвъзмездни доставки на стоки и услуги съгласно чл. 30, ал. 3, т. 4 от ЗДДС (отм.) и чл. 26, ал. 7 от ЗДДС данъчната основа е пазарната цена на предоставената стока или услуга. В случая съдът правилно се е позовал на експертна оценка изготвена в хода на ревизионното производство, като жалбоподателят не е ангажирал други доказателства в тази насока, включително и чрез назначаване на ССЕ. Решението в тази част като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила.

3. Относно начисления с РА на основание чл. 30, ал. 1 вр. с чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.), респ. чл. 27 от ЗДДС допълнително ДДС за извършените продажби на част от обектите в жил. кооперации от 1 до 5 - органът по приходите е приел, тези обекти са реализирани под себестойността им, което е основание за доначисляване на ДДС върху разликата. В тази връзка е извършена съпоставка на продажните цени по НА на отделните обекти на етап груб строеж (цената им на база кв. м спрямо общата продажна цена) и себестойността на отделните обекти на база салдата на съответните разходни сметки. Съдът е приел, че въпросните доставки са именно доставки на стоки, а не на услуги. Прието е за неоснователно и възражението относно подхода, по който са определени продажните цени и себестойността избените помещения.

ВАС намира, че съдът правилно е приложил разпоредбите на чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) и чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. След като в НА не е посочена отделна цена за всеки от отделните обекти, според съда правилно ревизиращите са определили същата въз основа на цената за квадратен метър, а себестойността на отделните обекти е изчислена въз основа на осчетоводените от жалбоподателя разходи, формираща стойността на строителната продукция. В случая себестойността на обектите не е оспорена от жалбоподателя, вкл. чрез искане да се допусне съдебна експертиза в тази насока, поради което законосъобразно съдът е приел, че върху установените разлики между себестойността на отделните обекти и продажната им цена на основание чл. 55 вр. с чл. 30, ал. 3, т. 2 от ЗДДС (отм.), респ. чл. 86 и чл. 82, ал. 1 вр. с чл. 27, ал. 1, т. 3 от ЗДДС е начислен допълнително дължим косвен данък, като допуснатите в РА аритметични и технически грешки относно размерът му, са отстранени с Решение № 10/6.01.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив.

В частта по ЗКПО:

1. С РА на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) и чл. 78 от ЗКПО са преобразувани счетоводните финансови резултати на дружеството за 2004 г., 2006 г., 2007 г. и 2008 г. в посока увеличение, поради наличието на неосчетоводени приходи от продажба на общите части на жил. сгради 1, 2, 3, 4 и 5. Установено е, че дружеството е осчетоводило по сметките от гр. 60, вкл. с/ка 611 разходите по довършване на общите части, а от приложените удостоверения и разрешителни за ползване е установена и датата, съответно данъчния период, в който е следвало да бъдат отчетени приходите свързани с довършване на сградата. Размерът на последните е установен въз основа на експертизата /кредитирана изцяло от съда/ и определената в нея цена на кв. м.

Дружеството не е отчело приходи, свързани с извършените довършителни услуги на общите части, въпреки че са били налице предпоставките за признаването, респ. осчетоводяването им, но е отчело разходите по извършването на довършителните работи, поради което законосъобразно на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) и чл. 78 от ЗКПО е извършено преобразуването на ФР на дружеството. Решението в тази част като правилно следва да бъде оставено в сила.

2. С РА е установен допълнително корпоративен данък за периода 2004 - 2008 г., поради извършено преобразуване на финансовите резултати на дружеството с разликата между пазарните и продажните цени на обектите в жилищни кооперации от 1 до 5. Анализирайки разпоредбите на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) и чл. 13, 14 ЗКПО (отм.), респ. чл. 78 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, приложими за 2007 г. и 2008 г. съдът е приел, че резултатът от всяка сделка, която не съответства на нормалните търговски взаимоотношения и която има за последица отклонение от данъчно облагане, включително чрез извършване на продажби по цени различаващи се от пазарните такива, не следва да се взима предвид при определяне на основата за облагане с корпоративен данък. Последната се определя от органите по приходите след извършване на съответната корекция, за да се установи действителната данъчна основа, която би се получила, ако съответната сделка не беше сключена в отклонение от данъчно облагане.

От доказателствата по делото е видно, че описаните в таблиците към РД обекти в отделните сгради, с изключение на тези от жил. кооперация № 3 (л. 152, 154, 157, 160, 163 от делото), са продавани на цени под пазарните, поради което правилно съдът е приел, че следва да се извърши корекция на финансовия резултат на дружеството за съответните години, като са увеличи същия за данъчни цели с разликата между продажните цени на съответните обекти съгласно приложените НА и определените в експертното заключение на инж. Стефанова пазарни цени. За част от извършените през 2004 г. продажби в жил. кооперация № 1 е установено, че същите са между свързани лица по смисъл на § 1 от ТЗ, тъй като купувачите са съдружници в дружеството - продавач, което обосновава приложението на чл. 13 от ЗКПО (отм.). Съответно за останалите имоти, при които се установява разминаване между продажната и пазарната цена, е налице хипотезата на чл. 14 от ЗКПО (отм.), респективно на чл. 78 вр. с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.

По изложените съображения следва да бъде прието, че решението на административния съд в обжалваната част не страда от пороците, изложени в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора разноски на касатора не се дължат. Независимо от изхода на спора, разноски на ответника по касацията не следва да бъдат присъждани, тъй като същият не е бил представляван в провелото се в касационното производство открито съдебно заседание.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК Върховният административен съд, VIII отделение,