Решение № 1412 от 10.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3352/2014 г.

Решение № 1412 от 10.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3352/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП срещу Решение № 6266/16.10.2013 г., постановено по адм. дело № 8142/2012 г. по описа на Административен съд - София, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2191108666 от 12.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 1608/6.07.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът не е съобразил установеното в хода на ревизионното производство дублиране на придобитите по фактура № 11/20.06.2008 г. от "Сити газ 2003" ООД активи и процесните СМР, предмет на издадените от "Ворошилов" ЕООД фактури. Сочи, че същите са с предмет "съгласно договор", а липсата на индивидуализация на доставките препятства възможността да се формира убедителен извод, че изследваните услуги са престирани именно в изпълнение на договора от 10.01.2011 г. В подкрепа на тезата си, че спорните доставки не са реално осъществени излага конкретни и подробни доводи в жалбата и моли съда да отмени атакувания съдебен акт и вместо него постанови решение по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Радигаз" ООД, гр. София не изразява становище по нейната основателност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваното решение Административен съд - София е отменил Ревизионен акт /РА/ № 2191108666 от 12.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 1608 от 6.07.2012 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП, с който на "Радигаз" ООД, гр. София е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Ворошилов" ЕООД за д. период м. 02.2011 г. и са определени следващите се лихви за забава. Крайният правен извод на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на РА е обоснован от следните релевантни фактически констатации: Предмет на спорните фактури са "услуги", за осъществяването на които в хода на ревизионното производство са представени оферта за извършване на СМР от "Ворошилов" ЕООД от 5.01.2011 г., договор от 10.01.2011 г. и протокол № 1 от 10.01.2011 г. за установяване и заплащане на извършените работи. След обсъждане на ангажираните доказателства за придобит от ревизираното дружество през 2008 г. недвижим имот, в който е изградена газ станция, ведно с относимите към спорните доставки доказателства, приходните органи са приели, че поради липсата на уточнение в договора и протокол № 1 на обекта, на които ще се извършват СМР, видът, количеството им и начина на определяне на точното изпълнение, тези писмени доказателства не могат да се обвържат с процесните доставки. Преценили са, че представените описи на СМР касаят извършени и заведени счетоводно от ревизираното лице налични активи по фактура № 11/20.06.2008 г., издадена от "Сити газ" ООД. Анализирайки в съвкупност представените от доставчика документи по опис, вкл. договор за наем на ползван склад, фактури за закупени материали и обяснителна записка приходните органи са приели, че с фактурираните услуги би могло да се изгради нов обект, а ревизираното лице вече притежава такъв, както и че не е установено кои лица са участвали в изпълнението на СМР и разполагаемостта на доставчика с материали, необходими за изработване им. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Въз основа на изводите на експерта решаващият състав е приел, че е налице идентитет между описаните в представената оферта по вид, количество и стойности СМР и крайните им стойности по фактурите и касовите бонове. Уточнено е, че изградените в резултат на процесните СМР активи не са заприходени от ревизираното лице като ДМА, а проверка в счетоводството на доставчика не е извършвана. Съобразно представените от ревизираното лице извадки от счетоводни сметки, оборотни ведомости и ведомости за заплати, "Ворошилов" ЕООД разполага с кадрова, складова, техническа и материална обезпеченост да осъществи спорните услуги. Същият е завел вложените материали само синтетично и стойностно, без да е използван калкулационният способ при тяхното изписване съгласно СС 2 - Отчитане на стоково-материални запаси. Тъй като не е представена аналитична отчетност, експертът е посочил, че не може да предостави информация за вида, количеството, единичната цена и стойност на вложените материали за изпълнение на спорните СМР. По делото са събрани и гласни доказателства, сочещи, че към м. 02.2011 г. свидетелите са били в трудови правоотношения с "Ворошилов" ЕООД и са участвали в изпълнението на СМР на процесния обект. Анализирайки ангажираните доказателства в тяхната съвкупност, първоинстанционният съд е приел, че голяма част от процесните СМР не се отнасят до вече съществуващи и придобити обекти на газ станцията на ревизираното лице. Преценил е като логична необходимостта от подмяната на част от съществуващите в обекта компоненти поради изхабяването им. Счел е, че след като между страните не е спорно, че СМР са извършени, а спорът се концентрира върху изпълнението им именно от "Ворошилов" ЕООД, то събраните гласни доказателства установяват престирането им от издателя на процесните фактури. Позовавайки се на тълкуването на СЕС, обективирано в Решението по обединени дела С-80/11 и С-142/11, решаващият състав е приел, че липсват обективни данни, сочещи, че правото на приспадане е упражнено от получателя с измамна цел или с цел злоупотреба, поради което надлежното оформяне на издадените фактури и отразяването им от доставчика в подадените СД и ДП за съответния отчетен период мотивира извод, че спорните доставки са реално извършени. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС и качеството на данъчнозадължено лице на получателя, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една доставка е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства, при съобразяване и на правилата за разпределение на доказателствената тежест в съдебния процес. За установяването на положителния факт на извършването на доставката съгласно чл. 154 от ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК тази тежест лежи върху ревизираното лице, в качеството му на страна, която черпи за себе си благоприятни правни последици от осъществяването му. В случая, както правилно е приел и първоинстанционният съд, между страните е безспорно, че в обекта на ревизираното лице са изпълнени СМР от вида на посочените в съставените към фактурите описи, а спорът се концентрира върху извършването им именно от "Ворошилов" ЕООД. Противно на приетото от решаващия състав обаче, при събраните от приходните органи писмени доказателства, че спорните СМР са изпълнени и заведени като ДМА през 2008 г., в тежест на дружеството е било да установи, че вече придобитите активи са реновирани през 2011 г. Тези релевантни обстоятелства подлежат на доказване чрез провеждането на СТЕ и тъй като при дадените изрични указания по чл. 171, ал. 4 от АПК такава не е ангажирана от дружеството, то съдът необосновано е приел за "логично", че съществуващите в обекта компоненти са заменени с нови. Този извод не се обоснова от съставените към фактурите описи, тъй като посочените в тях СМР не могат да се съпоставят с предмета на спорните фактури. В тях липсва задължителен реквизит по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, което напълно препятства възможността да се осъществи релевантното сравнение между предмета на доставките и събраните за установяване на реалното им осъществяване доказателства. Без да е конкретизиран обектът, в който следва да се изпълнят СМР, представеният договор и приемо-предавателен протокол, с дата, предшестваща с повече от месец твърдяния момент на приемане на изработеното, първоинстанционният съд необосновано е кредитирал приложената оферта и съставените описи към фактурите, които не мотивират убедителен извод за изпълнение и престиране на спорните услуги. Такъв не следва и от констатациите на експерта по проведената ССчЕ, формирани, без да е осъществена проверка в счетоводството на доставчика. Действително, в своите решения СЕС многократно е подчертавал, че не се допуска национална практика, съгласно която, данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. /С-80/11 и С-142-11, С-324/11 и С-18/13/. Тези разяснения обаче са предпоставени от наличието на фактури, които съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112/ ЕО, предвиждащ, че посочването на количеството и естеството на доставените стоки или услуги или степента и естеството на предоставените услуги е задължителен реквизит на фактурата. Нормата на чл. 178 от Директивата изрично сочи, че притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е условие за упражняване на правото на приспадане. При липса на задължителен реквизит във фактурата, същата не може да се квалифицира като данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС, респективно - да се субсумира в хипотезата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС. Тъй като във всички спорни фактури не са посочени вида и количеството на услугите, то не е налице условието по чл. 71, ал. 1 от ЗДДС за упражняване на правото на приспадане от "Радигаз" ООД. Отричайки същото, макар и на друго правно основание, приходните органи са издали законосъобразен РА, който необосновано и в противоречие с материалния закон е отменен от първоинстанционния съд. Като не е изпълнил задължението си по чл. 160, ал. 1 от ДОПК вр. с т. 4 от Тълкувателно решение № 5/14.07.2004 г. на ВАС, решаващият състав е постановил решение, което страда от инвокираните касационни пороци и като неправилно следва да бъде отменено, а вместо него, постановено друго, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата на дружеството срещу РА се отхвърли. При този изход на спора и направеното искане, обжалваното решение следва да се отмени и в частта му за разноските, а в полза на касатора да се присъди юрисконсултско възнаграждение, възлизащо на сумата от 2 527.40 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение