Решение № 10366 от 24.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8000/2013 г.

Решение № 10366 от 24.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8000/2013 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Дон Джовани" ЕООД, ЕИК 101666796, със седалище и адрес на управление гр. Петрич, ул. "Славянска" № 4, срещу Решение № 2256 от 5.04.2013 г. по адм. дело № 2510/2012 г. по описа на Административния съд София - град с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № К 011106421 от 21.10.2011 г. издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП), гр. София, потвърден мълчаливо, а в последствие изрично с решение № 375 от 22.02.2012 г. на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) при ЦУ на НАП, гр. София. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3, изразяващи се в неправилно тълкуване и прилагане на разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС). Съдът неправилно е приел, че дружеството не покрива изискванията на чл. 65, ал. 2 от Правилника за прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС), защото вещото лице е изследвало периода от 1.01.2005 г. до 30.09.2005 г. - 9 месеца, а не предвидените в закона 12 месеца. Изразява становище, че е налице съществено процесуално нарушение, тъй като не е спазена разпоредбата на чл. 171, ал. 4 АПК. Твърди, че това нарушение е съществено, тъй като е довело до непопълване на делото с относимите доказателства за правилното решаване на спора. Съдът е допуснал съществено процесуално нарушение като не се е произнесъл по възражението му, че РА е издаден от лице, което е участвало и при извършване на ревизията. Според разпоредбата на чл. 119, ал. 3 ДОПК (редакция към 27.10.2011 г.) актът трябва да бъде издаден от трето, неучаствало при ревизията лице. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на ново, с което да се отмени изцяло Ревизионен акт (РА) № К011106421 от 27.10.2011 г. Претендира разноски по делото. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" (ОДОП) при Централното управление (ЦУ) на НАП не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 АПК, поради което следва да бъде разгледана по същество. С обжалваното решение административният съд е отхвърлил жалбата на "Дон Джовани" ЕООД срещу РА № К 011106421 от 21.10.2011 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП, гр. София, потвърден мълчаливо, а в последствие изрично с решение № 375 от 22.02.2012 г. на директор на дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, гр. София. С РА са определени задължения по ЗДДС общо в размер на 109437.28 лв. и лихви в размер на 38055.64 лв. за данъчни периоди м. 09.2005 г., м. 03.2006 г., м. 12.2006 г., м. 01.2008 г., м. 02.2008 г. и м. 02.2011 г., поради непризнато право на приспадане на данъчен кредит. Първоинстанционният съд е приел, че спорният въпрос по делото е непризнаването на право на данъчен кредит за данъчния период м. 09.2005 г. по фактура № 2963 от 16.09.2005 г., издадена от "София Ауто" АД с предмет на доставките "лек автомобил BMW 520I" на стойност 46875 лв. и ДДС 9375 лв.; за данъчния период м. 03.2006 г. по две фактури № 1000000042 от 30.01.2006 г. и № 10000000146 от 22.03.2006 г., издадени от "Камор Ауто" ЕООД, с предмет на доставка "лек автомобил BMW 730 dCl", първата на стойност 12343.13 лв. и ДДС 2468.63 лв., а втората на стойност 106598.59 лв. и ДДС 21319.72 лв.; за данъчния период м. 12.2006 г. по 3 фактури на "Топлотехника" ООД с предмет на доставка "материали за отоплителна система и радиатори" с непризнат данъчен кредит в общ размер на 2677.08 лв.; за данъчния период м. 01.2008 г. по ЕАД № 08BG005000H0001288/20080105, във връзка с закупен от чужбина лек автомобил Порше Кайен 4+1 места на стойност 83400.97 лв. и ДДС 16680.19 лв.; за данъчния период м. 02.2008 г. по фактура № 1963 от 11.02.2008 г., издадена от "Дженеръс Ауто" ЕООД с предмет на доставка "лек автомобил Опел Антера 4+1 места" на стойност 58334.17 лв. и ДДС 11666.83 лв.; за данъчния период м. 02.2011 г. по две фактури № 1000003768 от 09.02.2011 г. и № 10000003806 от 23.02.2011 г., издадени от "Камор Ауто" ЕООД, първата с предмет на доставка "лек автомобил BMW 730 dL 4+1 места", на стойност 131250 лв. и ДДС 26250 лв., а втората с предмет на доставка "лек автомобил BMW 530а 4+1 места", на стойност 95000 лв. и ДДС 19000 лв. За да потвърди ревизионния акт съдът е приел, че: по отношение на данъчните периоди м. 09.2005 г. и м. 03.2006 г. дружеството не е могло да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит (чл. 65, ал. 1, т. 2 ЗДДС отм.), защото закупените леки автомобили са били с по-малко от пет места за сядане без мястото на водача и дружеството не е извършвало с тях основна дейност, по чл. 65, ал. 2 ППЗДДС (отм.); по отношение на данъчния период м. 12.2006 г. дружеството не е представило доказателства къде са вложени материалите за отоплителна система и радиатори и дали са били необходими за осъществяване на икономическата му дейност; по отношение на данъчните периоди м. 01.2008 г. и м. 02.2008 г. съдът е приел, че не е доказано автомобилите Порше Кайен и Опел Антера да са били отдавани под наем или да са използвани за посочените цели в чл. 70, ал. 2 ЗДДС; по отношение на издадените 2 фактури от "Камор Ауто" ЕООД за данъчния период м. 02.2011 г. е прието, че лекият автомобил BMW 730 dL, 4+1 места не е използван единствено за отдаване под наем, а по отношение на втората фактура, липсват доказателства закупеният лек автомобил - BMW 530а, 4+1 места да е бил използван за някоя от предвидените в чл. 70, ал. 2, т. 1 ЗДДС цели. Поради изложеното съдът е отхвърлил жалбата срещу РА, като неоснователна. Решението е правилно. Предмет на контрол пред първоинстанционния съд е бил РА в обжалваната част. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. В хода на съдебното производство съдът е събрал допълнително относими доказателства и доказателствени средства - писмени доказателства, заключение на съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ). За всеки един от шестте автомобила са представени фактури за закупуването им в ревизирания период. За лекия автомобил "BMW 520 l" е представен договор за наем, сключен с дружество "Браво" АД, за срок от 5 г., с месечна наемна цена 250 лв. За м. 11.2005 г. и за м. 12.2005 г. са осчетоводени приходи от наем в общ размер на 500 лв. и ДДС - 100 лв. За лекия автомобил "BMW 730 dCl" е представен договор за наем, сключен с дружество "Бул - Вин" ЕООД, за срок от 3 г., с месечна наемна цена 1000 лв., като издадените във връзка с доставката документи са коректно осчетоводени при ревизираното лице. По делото е установено, че делът на транспортната дейност в общата дейност на ревизираното лице за 2005 г. е 100%, а за 2006 г. - 97,25%. По силата на чл. 65, ал. 1, т. 4 ППЗДДС (отм. 1.01.2007 г.) начисленият данък за стоки и услуги може да бъде приспадан като данъчен кредит само в случаите, когато регистрираното лице извършва с тях като основна дейност отдаване под наем на превозни средства. Според чл. 65, ал. 2 ППЗДДС (отм. 1.01.2007 г.) основна дейност на регистрираното лице е налице, когато общата стойност на извършените доставки представлява повече от 50 на сто от общата стойност на изпълнените от лицето доставки през последните 12 месеца преди текущия месец, независимо дали са изтекли 12 месеца от регистрацията по ЗДДС. В чл. 65, ал. 1, т. 1 - т. 5 ППЗДДС (отм.) се прави ясно разграничение между различните дейности свързани с превозни средства. Транспортните услуги с превозни средства са различна дейност от отдаването под наем на превозни средства. Поради изложеното първоинстанционният съд правилно е приел, че за тези два автомобила не следва да се приспада правото на данъчен кредит, тъй като отдаването под наем на превозни средства не е била основна дейност на ревизираното лице, през процесните периоди. Неоснователни са доводите на касатора, че вещото лице неправилно е изчислило дела за периода от 1.01.2005 г. до 30.09.2005 г. - 9 месеца, а не предвидените в закона 12 месеца. Това не е съществено процесуално нарушение и дори да беше взет предвид 12 месечният период, нямаше да има съществена разлика в дела на транспортната дейност спрямо дела на дейността - отдаване под наем на превозни средства, за този период. От ревизираното лице е постъпила молба, в която се моли да се приеме заключението на вещото лице, като самото дружество твърди, че делът на транспортната дейност в общата дейност на дружеството през ревизираните периоди е около 100 %. Поради изложеното правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за данъчния период м. 09.2005 г. по фактура № 2963 от 16.09.2005 г., издадена от "София Ауто" АД и за данъчния период м. 03.2006 г. по фактура № 1000000042 от 30.01.2006 г. и фактура № 10000000146 от 22.03.2006 г., издадени от "Камор Ауто" ЕООД. Издадените фактури от "Топлотехника" ООД, са за данъчния период м. 12.2006 г., с предмет на доставка "материали за отоплителна система и радиатори". Ревизираното лице не е представило никакви доказателства, че тези материали са били необходими за осъществяване на икономическата му дейност и поради това правилно е отказано приспадането на данъчен кредит по тези фактури. За данъчните периоди м. 01.2008 г. и м. 02.2008 г. правилно е прието от съда, че по отношение на двете доставки - лек автомобили "Порше Кайен" и лек автомобил "Опел Антера" не следва да се приспада данъчен кредит, защото по делото няма доказателства, че те са били отдавани под наем, или че са ползвани за целите посочени в чл. 70, ал. 2 ЗДДС. За данъчния период м. 02.2011 г. съдът правилно е отказал правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 1000003768 от 9.02.2011 г. и фактура № 10000003806 от 23.02.2011 г., издадени от "Камор Ауто" ЕООД. За лекия автомобил "BMW 730 dL" е представен договор за наем, сключен с дружество "Белатур" АД ЕООД, за срок от 2 г., с месечна наемна цена 1000 лв. По делото са били представени четири фактури, издадени към наемателя в периода м. 09.2011 г. - м. 12.2011 г. По отношение на тази доставка, съдът правилно е приел, че договора за наем и фактурите са съставени с цел удостоверяване на благоприятни за оспорващия факти и поради това не следва да бъдат кредитирани. Фактурите са издадени няколко месеца след започването на ревизията и няма данни платените наеми да са били осчетоводени в счетоводството на дружеството, поради което изводите на първоинстанционния съд в тази насока са правилни. За лекия автомобил "BMW 530а" не следва да се приспада данъчен кредит, защото по делото няма представени доказателства, че той е били отдаван под наем или че е ползван за цели посочени в чл. 70, ал. 2 ЗДДС. Служебното начало по чл. 171, ал. 2, ал. 3 и ал. 4 АПК в съдебното производство задължава съда да съдейства за установяване на истината, за отстраняване на формални грешки и неясноти в изявленията на страните и да им указва, че за някои от обстоятелствата от значение за делото не сочат доказателства. Довода на касатора, че не е спазена разпоредбата на чл. 171, ал. 4 АПК, поради това, че съдът не е указал на дружеството, че за някои съществени за изхода на делото обстоятелства, не са събрани доказателства, е неоснователен. От изложеното в касационната жалба става ясно, че касатора смята, че съдът е следвало да му укаже да представи доказателства за отдаването под наем на всеки един от леките автомобили. Тези доказателства е следвало да бъдат представени още при извършването на ревизията. Нелогично е ревизираното лице да е представило договори за наем само за част от превозните средства, пред административния орган, а в касационната жалба да излага твърдения, че съдът е следвало да му укаже да представи доказателства за отдаването им под наем. Първоинстанционният съд правилно е разпределил доказателствената тежест по отношение доказването на спорните факти и обстоятелства. Като е изходил от позицията, че правото на приспадане на данъчен кредит е субективно материално право, възникващо в полза на регистрираното по ЗДДС лице, е приел, че в тежест на същото лице е да установи при условията на пълно доказване наличието на предпоставките и условията, при които това право възниква. В случая съдът е указал на ревизираното лице, че в негова тежест е да установи, че придобитите от него превозни средства се ползват единствено за отдаване под наем. Неоснователен е доводът на касатора, че в настоящият случай е налице съществено нарушение на административно - производствените правила, тъй като РА е издаден от лице, което е участвало при извършване на ревизията, а според разпоредбата на чл. 119, ал. 3 ДОПК (редакция към 27.10.2011 г.) актът трябва да бъде издаден от трето, неучаствало при ревизията лице. Текстът на чл. 119, ал. 2 ДОПК (редакция към 27.10.2011 г.) предоставя възможност РА да бъде издаден от лице, неучаствало при извършване на ревизията. Оттук обаче не може да се направи обратният извод, че по описания начин е регламентирана забрана участвало в ревизията лице да не може да издаде акта. Съществуването на производството по извършване на ревизията и на такова по издаване на РА, като две фази от съответното данъчно - ревизионно производство, не може да бъде преценено като основание за мотивиране на извод, че те следва да бъдат провеждани задължително от различни лица. Законът е предоставил на компетентния орган правото да определи кое лице ще издаде РА и тази преценка не подлежи на съдебен контрол. Предвид изложеното, не са доказани касационни основания за отмяна на първоинстанционното решение, което като валидно допустимо и правилно следва да остане в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,