Решение № 5233 от 1.6.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на В. 10 ЕООД, [ЕИК], гр. София, [жк], [адрес], представлявано от В. Найденова срещу Решение 4895/22.07.2021 г., постановено по адм. дело 9608/2019 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-22220618005097-091-001/28.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1077/24.06.2019 г., с който не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 13563,20 лв. по фактури, издадени от Сигма Ем 2018 ЕООД. Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с неправилно определяне от съда на правните и доказателствено релевантни за решаване на спора факти и игнориране на правилата за доказване в процеса. Претендира се отмяна на решението и постановяване на ново, с което ревизионният акт да бъде отменен. Ответникът, директорът на дирекция ОДОП София, оспорва основателността на жалбата и моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред Административен съд София-град е бил РА Р-22220618005097-091-001/28.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1077/24.06.2019 г., с който не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 13563,20 лв. по фактури, издадени от Сигма Ем 2018 ЕООД. Според фактическите установявания на първостепенния съд търговското занятие на вписаното в ТР на 25.03.2010 г. с капитал 1000 лв. В. 10 ЕООД е търговия с мотокарни и електрокарни части и машини, стоманени въжета и телфери, осъществявано в склад, намиращ се в с. Кривина. През данъчен период м. 07.2018 г. от ревизираното лице /РЛ/ е упражнено право на приспадане на данъчен кредит в размер на 13563,20 лв. по 10 фактури, издадени от Сигма Ем 2018 ЕООД с предмет стомана С 22.8, ф100, ф.110, ф120, ф30, ф.35, ф.40, ф.45, ф.60, ф.85. Заедно с фактурите на ревизиращите са предоставени и приемо-предавателни протоколи, възпроизвеждащи дословно тяхното съдържание и фискални касови бонове. Насрещната проверка на дружеството-доставчик не дала резултат. Според информационната система на НАП 10-те фактури са отразени в дневника за продажби на Сигма Ем 2018 ЕООД за м. 07.2018 г. За периода не са констатирани регистрирани трудови договори, нито деклариране на изплащани възнаграждения по правоотношения извън обхвата на КТ. Не е подадена ГДД за 2018 г., съответно не са декларирани приходите от РЛ. В дневника за покупки на доставчика са включени само фактури с издател С Глобал 888 ЕООД, което е с рисков по терминологията на приходната администрация профил, дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на орган по приходите, без кадрова и техническа обезпеченост и с установени задължения по ЗДДС. Соченият предходен доставчик не е декларирал покупки за периода. При тези данни ревизиращите заключават, че липсват доказателства за произход на стоките и че доставчикът не е разполагал със склад, обслужващ търговската му дейност. Отказали да ценят приемо-предавателните протоколи и приели, че е налице фиктивно фактуриране на стоки, а РЛ е било наясно, че участва в данъчна измама с цел намаляване на дължимия данък за внасяне. При обжалването по административен ред решаващият орган акцентирал върху недоказания произход на стоката-стомана с общо тегло 84,77 тона, върху непосочването на доказателства за мястото, където тя е съхранявана за доставчика и където е предадена на ревизирания търговец. Доколкото целта, към която е насочено съставянето на протоколи, е да индивидуализира по дата, място и конкретни участници извършването на това фактическо действие, сочи директорът на дирекция ОДОП София, представените приемо-предавателни протоколи не съдържат необходимо присъщи им данни. Недоказана е и последващата реализация на фактурираната от Сигма Ем 2018 ЕООД стомана предвид непредставяне на аналитичност на сч см 304 Стоки. По делото са приети три заключения на ССчЕ, които съдът е ценил в съвкупност с останалите писмени доказателства съобразно чл. 202 ГПК вр. § 2 ДР на ДОПК. От правна страна съдът е приел, че РА е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК във връзка с чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание. Не са констатирани съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При концентриране на спора върху действителното извършване на доставките на стоки съдът е съобразил доказателствена тежест за ревизирания търговец, който претендира права от този факт. Според Административен съд София-град наличието на данъчни фактури и тяхното осчетоводяване само по себе си не е достатъчно за доказване на облагаеми доставки. 3адължително условие е фактически да е осъществено прехвърляне на правото на собственост върху стоките, т. е. да е настъпило данъчно събитие, което да е предпоставка за начисляване на данък. Възприел е тезата на решаващия орган, че предаването на стоката по чл. 24, ал. 2 ЗЗД следва да е съпроводено с данни за мястото, където е извършено и за лицата, които са го осъществили. Позовал се е на отсъствието на доказателства за разполагаемост у доставчика със стомана от вида и количеството на фактурираната и за неустановено по несъмнен начин плащане по фактурите. По тези съображения е постановено отхвърляне на жалбата срещу РА. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. По фактурите с издател Сигма Ем 2018 ЕООД правото на данъчен кредит за получателя не е признато с РА съобразно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Цитираните правни основания транспонират точно чл. 168, б. а от Директива 2006/112 и регламентират двете основни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. Поради това в т. 31 от решението по дело С-285/11 Боник СЕС постановява, че за да се установи, че по доставките е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки /услуги/ са били използвани за извършването на облагаеми сделки. Съгласно правилото на чл. 154, ал. 1 ГПК доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане /виж в същия смисъл т. 44 от определение на СЕС от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес, т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-87/12, Евита К, т. 46 от решение на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06/. Според т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-87/12, Евита К, т. 53 от решението му по дело C-273/11, Mecsek-Gabona точка 53, т. 32 от решението C-285/11, Боник, т. 57 от решението по дело C-643/11, ЛВК-56 приложими са регламентираните в националното право правила за доказване и националната юрисдикция следва в съответствие с тях да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да определи дали получателят може да упражни право на приспадане. За доказването на двете материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане ревизираният търговец представя фактурите, издадени от Сигма Ем 2018 ЕООД заедно с приемо-предавателни протоколи, възпроизвеждащи съдържанието на всяка от тях с конкретизирани мярка, количество и цена позиции стоки стомана. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на определени факти и обстоятелства, меродавен за преценката дали една доставка на стока е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. В преобладаващата си част и с оглед спецификата на търговската дейност те са частни документи, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. Поради това не би могло да се приеме, че доказателствената сила на частните документи следва да се изключи a priori, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна с липсата на каквато и да е доказателствена сила. Този извод следва от нормата на чл. 180 ГПК, която при преценката на доказателствената сила на частни документи, касаещи правоотношения между търговци, следва да бъде съобразена и с разпоредбите на чл. 301 и чл. 55, ал. 1 ТЗ. Приложените към всяка фактура приемо-предавателни протоколи, които не са оспорени от приходната администрация, установяват първия елемент от фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит по доставка на стока от доставчика. Недоказан обаче е вторият негов елемент използването на стоките в последващата облагаема дейност на ревизирания търговец. Влагането на придобитите стоки в последващата облагаема дейност на РЛ, не е доказано нито в ревизионното производство, нито в съдебното производство. Това обстоятелство е невъзможно да бъде установено и чрез счетоводните записвания, направени от ревизираното дружество, според вещото лице, изготвило приетата по делото без възражения от страните съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, в което е отбелязано единствено, че при изписване на стоките при тяхната продажба е кредитирана сч см 3041 Стоки на склад. Прилагайки националните счетоводни стандарти, "Сигма Ем 2018 ЕООД е било длъжно да изпълнява изискванията на счетоводен стандарт /СС/ 2 "Отчитане на стоково-материални запаси", който определя реда за отчитането на стоково-материалните запаси, а такива според т. 2, б. "а" са материалите, придобити главно чрез покупка и предназначени основно за влагане в производствения процес с цел произвеждане на продукция или услуги, които могат да са обект и на преки продажби, когато това се прецени от предприятието. За стоково-материални запаси, закупени от доставчик, правилното текущо счетоводно записване за заприхождаването е Дт с/ка от гр. 30 "Стоково-материални запаси" - Кт с/ка от гр. 40 "Доставчици", както и заприхождаване по съответните подсметки аналитично по видове въз основа на фактурата, издадена от доставчика и стокова разписка. В т. 9.1, т. 9.2. и т. 10 от СС 2 са регламентирани методите за отписване на стоково-материалните запаси при тяхното потребление. Спазването на националните изисквания за счетоводната отчетност е предвидено като задължение на данъчно задължените лица и в чл. 242 от Директива 2006/112, според който всяко данъчнозадължено лице води достатъчно подробна отчетност за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи. Този въпрос е коментиран и в т. 64 от решението на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 Mahagеben kft, Pеter Dаvid. Когато се оспорва от приходната администрация правото на приспадане на ДДС с мотиви за липсата на материално правните предпоставки за признаването му /наличие на доставка и използването на получените стоки за следващи облагаеми доставки, вкл. при осъществяването на дейността, тъй като се приеме, че стойността на разходите се включва в стойността на предоставените облагаеми доставки/, в тежест на данъчно задълженото лице, упражнило това право, е да докаже наличието им. От изложеното следва, че дори да се приеме за доказано обстоятелството, че ревизираното дружество е получило стоки по процесните фактури, то не представя документи, доказващи втората материално правна предпоставка за признаване правото на приспадане на ДДС. При извода за неоснователност на касационната жалба право на разноски има само администрацията, на която се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размер на 1136,90 лв. Водим от изложеното, Върховния административен съд, първо отделение,