Решение № 5989 от 19.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14752/2018 г.

Решение № 5989 от 19.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14752/2018 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. С решение № 5430/19.09.2018 г., постановено по адм. д. № 5844 по описа на Административен съд С. град за 2016 г. е отменен ревизионен акт № Р-22221015003648-091-001/22.02.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-С., потвърден частично с решение № 774/13.05.2016 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" – С., в частта, с която на "Лъки Холидей" ЕООД са определени допълнително задължения за ДДС данъчни периоди м. 04. 2014 г.; м. 09. 2014 г.; м. 10. 2014 г. и м. 04. 2015 г., по фактури издадени от "Би Си Груп"ЕООД; "Стройконсулт 2022-А"ЕООД и "Андре Трейд" ЕООД, общо в размер на 22 099 лв. главница и лихва за забава в размер на 2 433. 62 лв. В останалата част, относно установените данъчни задължения за данъчен период м. 11. 2013 г.; м. 12. 2013 г.; м. 04. 2014 г.; м. 05. 2014 г. и м. 10. 2014 г., по фактури издадени от "Новера Агро" ЕООД; "Тералинк-БГ-2010" ЕООД; "Зорев 09" ЕООД и "Скинс Мобайл" ЕООД, ревизионният акт е преценен като законосъобразен и подадената жалба от "Лъки Холидей" ЕООД е отхвърлена. Недоволни от решението са останали и двете страни в производството. С касационна жалба вх. № 27702/02.10.2018 г. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" -С., обжалва съдебния акт, като твърди, че са налице всички касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК за неговата отмяна. Неправилно съдът е определил правните и доказателствено релевантни факти за решаване на спора, като основният въпрос е изместен от реалността на доставка по която изпълнител е издателят на фактурата към последващата доставка. При постановяване на решението липсва произнасяне относно спорните въпроси, като не са обсъдени наведените от страна на ответника аргументи. Игнорирани са обективни факти и доказателствата за тях, като не е съобразена доказателствената сила на частните документи съобразно разпоредбата на чл. 180 от ГПК, а заключението на вещото лице е ценено в нарушение на чл. 202 от ГПК и без да бъде извършен пълен анализ на доказателствата в тяхната съвкупност. По делото липсват категорични доказателства, които да идентифицират вписаните във фактурата лица като реален извършител на СМР, съответно по услугите относно оптимизация на проект. Дори напротив представените множество документи преценени, както в тяхната съвкупност, така и поотделно не са достатъчни, за да обосноват извод, че процесните доставчици са имали кадрова и техническа възможност да извършат строителните дейности във фактурираните обеми и услугите по оптимизация на проект. Не се установява от доказателствата по делото, че при доставчиците са налице осчетоводени разходи, които да подкрепят твърденията, че такива действително са направени, за да бъдат осъществени услугите. Въз основа на горните твърдения се иска отмяна на решението в тази част, както и да бъде постановено друго, с което жалбата срещу ревизионния акт да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на разноски. По подадената от ревизираното лице касационна жалба не изразява становище. Втората касационна жалба с вх. № 29566/19.10.2018 г., е подадена от "Лъки Холидей" ЕООД, и с нея се обжалва постановеното решение, в частта, в която е потвърден ревизионния акт и са определени задължения за ДДС за д. п. м. 11. 2013 г.; м. 12. 2013 г.; м. 04. 2014 г.; м. 05. 2014 г. и за м. 10. 2014 г. по фактури издадени от "Новера Агро" ЕООД; "Тералинк –БГ-2010" ЕООД; "Зорев 09"ЕООД и "Скинис Молбайл" ЕООД общо в размер на 22 726 лв. главница и лихви в общ размер на 2 959. 92 лв. Според касатора е налице вътрешно противоречие в постановения съдебен акт, който създава неяснота относно мотивите на съда, довели до крайният извод за нереалност на доставките. Неправилно е прието, че неизрядното данъчно поведение на контрагентите на ревизираното лице е основание да бъде отказано право на данъчен кредит. Тези изводи на съда противоречат на основни принципи на правото на ЕС. П. присъждане на разноски съгласно приложен списък на същите в проведеното открито съдебно заседание. По подадената от Директора на Дирекция "ОДОП" – С. касационна жалба намира, че същата е неоснователна и не следва да бъде уважавана. Правилно АССГ е ценил доказателствата относно осъществените СМР и е приел, че са реално осъществени. Правилна е преценката на АССГ и по отношение осъществените доставки от "Би Си Груп" ЕООД. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира, че и двете касационни жалби са процесуално допустими. По тяхната основателност изразява следното становище: жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП"-С. е основателна и следва да бъде уважена. Реалността на осъществените доставки от "Би Си Груп"ЕООД; "Стройконсулт 2022-А"ЕООД и "Андре Трейд" ЕООД, е призната от решаващият състав въз основа на неправилен анализ на събраните по делото доказателства. Основателно органите по приходите поддържат, че данъчно задълженото лице не е доказало реалността на доставките, поради което не може да претендира право на данъчен кредит. Освен това, по делото не е установено закупуването на материалите, за да бъде признато осъществяването на доставките. Предлага решението в тази част, да бъде отменено и постановено ново, с което жалбата срещу ревизионния акт да бъде отхвърлена. По отношение на подадената от "Лъки Холидей" ЕООД касационна жалба, прокурора изразява становище, че е неоснователна. В хода на ревизионното и съдебното производство не са представени доказателства за реалност на доставките. Доставчиците нямат техническа и материална обезпеченост, за да ги осъществят. Не са без значение и констатациите за дерегистрация на дружествата. От изслушаната по делото експертиза не е установено да са водили редовно счетоводството си. Поради което предлага решението в тази част да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в тях отменителни основния, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими, поради което се дължи разглеждането им по същество. Предмет на обжалване пред АССГ е бил ревизионен акт № Р-22221015003648-091-001 от 22.02.2016 г. издаден от органи по приходите пори ТД на НАП – С., в частта, с която е потвърден с решение № 774 от 13.05.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-С. и на "Лъки Холидей" ЕООД са определени допълнително задължения по ЗДДС общо в размер на 44 825 лв. главница и лихви в размер на 5 393. 54 лв. за данъчни периоди както следва: д. п. м. 11. 2013 г.; м. 12. 2013 г.; м. 04. 2014 г.; м. 05. 2014 г. и м. 10. 2014 г. по фактури издадени от "Новера Агро" ЕООД; "Тералинк-БГ-2010" ЕООД; "Зорев 09"ЕООД; "Стройконсулт 2022-А"ЕООД; "Би Си Груп" ЕООД; "Скинкс Мобайл" ЕООД и "Анде Трейд" ЕООД. При осъществената проверка относно законосъобразността на РА, съдът е приел, че е издаден от компетентен орган в рамките на определените му по закон правомощия и при спазване на установените в ДОПК производствени правила. При преценка на материалната законосъобразност на РА, са обосновани следните изводи: спорът между страните е формиран по въпроса извършени ли са реални доставка на услуги – кетъринг, СМР, услуги по оптимизация на проект и търговско посредничество от доставчиците "Новера Агро" ЕООД; "Тералинк-БГ-2010" ЕООД; "Зорев 09"ЕООД; "Стройконсулт 2022-А"ЕООД; "Би Си Груп" ЕООД; "Скинкс Мобайл" ЕООД и "Анде Трейд" ЕООД и респективно възникнало ли е за ревизираното лице право на данъчен кредит по процесните фактури издадени от тези доставчици. Според мотивите на съдебния акт, за да се приеме, че съгласно чл. 9 от ЗДДС, данъкът е начислен правомерно от доставчика следва да се установи безспорно, че услугата е извършена. Необходимо е да бъде доказано от кого е извършена възложената работа, конкретно извършена ли е от лицето издало фактурата. За да бъде осъществена доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, е необходимо освен сключването на сделката, резултатът от услугата да е реално възникнал. Отнасяйки събраните по делото доказателства, към материално правните предпоставки за възникване на право на данъчен кредит, съдът е приел, че те са налице по отношение на осъществените доставки от "Строй консулт 2022-А" ЕООД и "Анде Трейд" ЕООД. Още в хода на ревизионното производство са представени копия на спорните фактури, с приложени към същите договори, количествено-стойностни сметки и копия на фискални бонове. Описани са конкретните дейности, които са осъществени-разбиване на стени, монтаж на окачен таван, поставяне на фаянс и теракот, като изрично са индивидуализирани и обектите на които са осъществявани тези СМР. Съдът е приел, че е налице и кадрова обезпеченост по отношени е на доставчиците на фактурираните услуги. Направените изводи се основават и на приетата по делото неоспорена от страните съдебно-счетоводна експертиза, която установява, че счетоводствата са водени редовно, налице е материална и техническа обезпеченост на доставчиците да извършат фактурираната строителна услуга. Съдът е приел реалност и на услугите осъществени от "Би Си Груп" ЕООД. Същите са установени с представени в хода на ревизионното и съдебно производство доказателства, които обосноват извод, че договореното между страните предоставяне на техническа помощ, оптимизация, разработване и въвеждане на правила за изпълнение, мониторинг и контрол по проект "Организиране и провеждане на специализирана квалификация в институции предлагащи международно признат сертификат, насочена към повишаване на знанията, уменията и компетентностите по чужд език на педагогическите специалисти с цел достигане на ниво в съответствие с обща европейска езикова рамка и логистично осигуряване на обучаваните" е осъществено. Ревизионен акт №Р-22221015003648-091-001/22.02.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-С., е отменен в тази част, като е прието, че неправилно от органите по приходите не е признато реалното осъществяване на фактурираните услуги. Реалност на доставките не е призната по фактурите издадени от "Новера Агро" ЕООД; "Тералинк-БГ-2010" ЕООД; "Зорев 09"ЕООД и "Скинис Мобайл"ЕООД. Фактурите издадени за кетъринг услуги от първите три дружества не отразяват реално осъществени доставки. Съдът е споделил изводите на органите по приходите, като е приел, че макар да са представени приемо-предавателни протоколи и сключени договори това не дава яснота и конкретика по отношение на вида, цената начина и мястото на предоставяне на тези услуги. Допълнителен аргумент е и обстоятелството, че и трите фирми имат предмет на дейност, който не е свързан с предоставяне на такъв вид услуги. Не е установено според мотивите на решението и осъществяване на търговско посредничество по фактурите издадени от "Скинс мобайл" ЕООД. В хода на ревизионното производство не са представени никакви доказателства от страна на доставчика за извършване на фактурираните от него услуги. Представените от ревизираното лице приемо-предавателни протоколи към договора не посочват изрично какъв вид дейност е извършвана в изпълнение на договорните условия и във връзка с проекта. Не са установени каквито и да било действия – правни и фактически, които да налагат извод относно наличие на техническа и кадрова обезпеченост у доставчика за осъществяване на този вид дейност. Въз основа на тези съображения е прието, че оспореният РА е законосъобразен, в частта, с която на ревизираното лице са определени допълнителни задължения за ДДС относно данъчни периоди м. 11. 2013 г. и м. 12. 2013 г.; м. 04., м. 05. и м. 10. 2014 г. по фактури издадени от "Новера Агро" ЕООД; "Тералинк-БГ-2010" ЕООД; "Зорев 09"ЕООД и "Скинис Мобайл"ЕООД, поради което в тази част жалбата срещу него следва да бъде отхвърлена. Решението е валидно, допустимо и правилно. Подадените срещу него касационни жалби са неоснователни. По жалбата на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика": Неоснователно се поддържа от първия касатор, че решаващият състав не е определил правилно спорния между страните въпрос. В мотивите на решението изрично АССГ е посочил, че спорът между страните касае реалността на осъществените доставки. Определен е вида на доставката – услуги, като са изброени и необходимите предпоставки, които подлежат на установяване, за да бъде признато право на данъчен кредит по всеки вид услуги. Правилно е посочено, че е от съществено значение да бъде установено, че резултатът от услугата е налице. Съобразена с изброените предпоставки е преценката на решаващият състав на приложените по делото доказателства. Не са допуснати нарушения на чл. 180 от ГПК. Според тази норма частните документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица. При постановяване на обжалваното решение съдът е обсъдил представените частни документи, включително протоколи, актове обр. 19, във връзка с останалите доказателства по делото, което съответства на процесуалните правила. Оспорването на касатора относно извършените СМР е свързано само с техническата и кадрова обезпеченост на доставчиците на услуги и тяхната дерегистрация. Не се твърди, че не са осъществени СМР, представляващи разбиване на стени, монтаж на окачен таван, поставяне на фаянс и теракот, измазване и шпакловка на стени. Частните документи, с които обичайно се установяват доставките са ценени с оглед правилото на чл. 180 от ГПК и съобразно с останалите доказателства по делото. Отчетени са обясненията на ревизираното лице за механизмът на осъществяване на доставките, времето в което са представени доказателствата/още в хода на ревизията/, поради което и правилно се ценят като настъпили фактите относно осъществяването на СМР. Изложените в РД и РА обстоятелства, които са послужили за определяне на допълнителни задължения по ЗДДС са свързани с дерегистрацията на доставчиците, която е настъпила след датата на издаване на фактурите и липсата на техническа и кадрова обезпеченост на осъществилите доставката лица. Сами по себе си тези обстоятелства не могат да бъдат основание да не бъде признато право на данъчен кредит. В този смисъл следва да бъде съобразено приетото от СЕС по съединени дела С- 80/11 и С-142/11 г., че не се допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от ДДС, поради това че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело за тези нарушения или е участвало в тях. Съгласно т. 42 от решението на СЕС националните административни и съдебни органи, следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В конкретния случай наличието на такива обективни данни не е установено. Липсата на доказателства за наличие на строителна техника и механизация, като и такива относно начина на подбор на офертите не могат да се отразят на реалността на осъществените СМР. Налице са сключени договори между страните, подписани протоколи обр. 19; установено плащане по фактурите. Вярно е, че самостоятелно всяко от тези доказателства не може да бъде основание да се признае реалност на доставката, но преценени в съвкупност те налагат извод за съществуващи взаимоотношения между търговските дружества и реалност на осъществените услуги. Горните аргументи, обосновават правилност на постановеното решение и по отношение на доставките на услуги с предмет оптимизация на проект, осъществени от "Би Си Груп" ЕООД. Позоваването в касационната жалба на договор сключен с Министерство на образованието е неотносимо, тъй като този договор касае отношенията между "Лъки Холидей"ЕООД, който е част от обединение по ЗЗД и министреството, а не осъществените доставки на услуги между ревизираното лице и "Би Си Груп" ЕООД. Фактът, че подписите на управителните на "Анде Трейд" ЕООД; "Би си Груп" ЕООД и "Стройконсулт 2022-А" ЕООД не съответстват на образците в Търговския регистър също не следва да се цени като обстоятелство, свързано с допуснати от съда нарушения при преценка на доказателствата по делото. Подписите на управителите на тези дружества не са оспорени, поради което и само соченото несъответствие не е основание да се приеме, че не са положени от тях. По касационната жалба на "Лъки Холидей" ЕООД: Неоснователно се поддържа в подадената касационна жалба от ревизираното лице, че изводите на съда относно липсата на осъществени кетъринг услуги от "Новера Агро" ЕООД, "Зорев 09" ЕООД и "Тералинк-БГ-2010" ЕООД, са обосновани само с констатираните от органите по приходите нарушения на доставчиците и предметът им на дейност, който е различен от този вид предоставяни услуги. Съдът е анализирал представените от страните договори и приемо-предавателни протоколи, като правилно е заключил, че доставките осъществени по отношение на Министерството на образованието, приети с протоколи от същото, не налагат непременно извод и за реалност на осъществените доставки между "Новера Агро" ЕООД; "Зорев 09" ЕООД, "Тералинк-БГ-2010" ЕООД, от една страна и "Лъки Холидей" ЕООД от друга. От сключените договори не може да бъде установено конкретно какви и кога са осъществените доставки на храна, а приемо-предавателните протоколи са общи и установяват само времеви периоди, а не съдържанието на предоставените услуги. Правилно първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на дружеството, в частта относно доставките по фактури, издадени от "Скинис Мобайл" ЕООД. Както бе посочено по горе, за да бъде призната за осъществена конкретна услуга, следва да е налице резултат от нея. В хода на делото не се установява в какво точно се изразява посредничеството на доставчика. Опосредненото приемане на резултатите от дейността на доставчика от МОН, също не е доказателство за реалното осъществяване на посредническата дейност. Въз основа на горното, настоящата инстанцията намира, че изводът за липса на доставка е изграден на базата на анализ и правилна преценка на фактите и обстоятелствата, както и при съвкупната преценка на ангажираните доказателства. От тях не се установява нито конкретният вид на фактурираните доставки на услуги, нито реалното им извършване. Поради това, останалите събрани относими доказателства, включително и осъщественото плащане, не са достатъчни да установят обективното извършване на спорните доставки. Предвид изложеното и въз основа на извършената проверка на съдебния акт, не се установи да са допуснати нарушения от първоинстанционния съд, които да водят да отмяна на решението и затова то като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото и неоснователността на жалбите в полза на страните, при заявени изрично искания се дължи присъждане на разноски. В полза на "Лъки Холидей" ЕООД, следва да се присъдят направени разноски в размер на 1 836. 44 лв., а в полза на Дирекция "ОДОП" – С., сумата от 1 211. 78 лв. Неоснователно е твърдението на процесуалния представител на приходната администрация за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение