Решение № 11205 от 27.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9973/2014 г.

Решение № 11205 от 27.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9973/2014 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. София, при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), срещу решение № 4586 от 3.07.2014 г., по адм. дело № 648/2013 г. по описа на Административния съд - София град, с което е отменен ревизионен акт (РА) № 2121105324 от 30.03.2012 г., издадени от орган по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с решение № 2338 от 29.09.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) (сега Дирекция "ОДОП") при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е неправилно поради нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че обжалваното решение е постановено при допуснати съществени процесуални нарушения и погрешно интерпретиране на фактическата обстановка и доказателствата по делото, довели до неправилни правни изводи, съответно до неправилна отмяна на РА в посочената по-горе част. По-конкретно касаторът твърди, че неправилно съдът е приложил института на погасителната давност по отношение на данъчните периоди до м. 11.2005 г., както и че не е доказано реалното предаване на процесните стоки от доставчиците "Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт" ЕООД ("ИМЕИ" ЕООД) и "Ем Фуудс" ЕООД на ревизираното лице, тъй като не било установено, че доставчиците са разполагали със стоките и са ги предали на получателя с оглед оспорването на процесните фактури и приемо-предавателни протоколи. Позовава се на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по подобни казуси. Твърди, че решението е неправилно и в частта по ЗКПО. Иска решението да бъде отменено и претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Мина Чукурово" АД, чрез процесуалния си представител в съдебно заседание, в депозиран отговор на касационната жалба и в писмени бележки по делото, взима становище, че касационната жалба е неоснователна. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 АПК и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество - неоснователна, поради следното: С обжалваното в настоящото производство решение, съдът е отменил РА № № 2121105324 от 30.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, в оспорената част на определените задължения по ЗДДС за данъчните периоди: от м. 03.2003 г. до м. 12.2003 г., м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06, м. 08 и м. 09.2004 г., м. 02, м. 07 и м. 11.2005 г., м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10 и м. 11.2006 г. и м. 02, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10 и 11.2007 г. в размер на 3 952 666.29 лв. и лихви към 30.03.2012 г. в размер на 3 301 994.65 лв. и определените задължения по ЗКПО за данъчните периоди от 2003 г. до 2007 г. размер на 2 143 047.31 лв. и лихви за просрочие в размер на 1 943 113.34 лв. За да постанови обжалвания резултат, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които изводи се споделят от настоящата инстанция. Първоинстанционният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е незаконосъобразен в частта, в която са определени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 03.2003 г. - м. 11.2005 г. включително, като е приел за основателно възражението на ревизираното лице, че досежно така определените задължения е изтекла 5-годишна погасителна давност, съгласно чл. 171 ДОПК. Първоинстанционният съд е приел, че за задълженията по ЗДДС за периода 1.03.2003 г. - 30.11.2003 г., давностният срок е изтекъл на 1.01.2010 г. (към четири години и три месеца, изтекли до началото на ревизията - считано от 1.01.2004 г. до 1.04.2008 г. се добавят девет месеца считано от 1.04.2009 г. до 31.12.2009 г.); за данъчни периоди 1.12.2003 г. - 30.11.2004 г. - давностният срок е изтекъл на 1.01.2011 г. (към три години и три месеца, изтекли до началото на ревизията - считано от 1.01.2005 г. до 1.04.2008 г. - се добавят една година и девет месеца считано от 1.04.2009 г. до 31.12.2010 г.); за данъчни периоди 1.12.2004 г. - 30.11.2005 г. - давностният срок е изтекъл на 1.01.2012 г. (към две години и три месеца считано от 1.01.2006 г. до 1.04.2008 г. се добавят две години и девет месеца считано от 1.04.2009 г. до 31.12.2011 г.). Поради изложеното първоинстанционният съд е приел, че към датата на издаване на процесния РА - 30.03.2012 г. са се погасили по давност установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 03.2003 г. - м. 11.2005 г. Съгласно разпоредбата на чл. 141, ал. 1, предложение първо ДПК (отм.) при започнала ревизия давността спира до завършването й, но не за повече от една година. Тъй като в случая ревизията е започнала със заповед за възлагане на ревизията (ЗВР) № 801892 от 1.04.2008 г. и е приключила с РА, издаден на 30.03.2012 г., то давността се счита за спряна за период от една година, считано от започване на ревизията. Съдът е изчислил сроковете за спиране, съответно погасяване на задълженията по ЗДДС за периоди от м. 03.2003 г. - м. 11.2005 г. и е приел, че независимо от спирането или удължаването на производството, давността се счита за спряна за максимален срок от една година. Въз основа на изложените съображения, административният съд е приел, че за сделките с доставчиците "Ем Фуудс" ЕООД за данъчния периоди м. 09.2003 г. и м. 11.2005 г., "Цанко Матеев и сие" ЕООД за данъчния период м. 08.2004 г., "Реклама Д" ЕООД за данъчния период м. 01.2004 г., ЕТ "Валентин Таков - Хелиос - Стоян Радев" за данъчни периоди м. 03, м. 04 и м. 05.2003 г., "Джем плюс" ЕООД за данъчния период м. 10.2003 г., ЕТ "Интер груп - Асен Иванов" за данъчните периоди м. 11, м. 12.2003 г. и м. 01, м. 02.2004 г., "МВ Трейд" ЕООД за данъчни периоди м. 08, м. 09., м. 10, м. 11, м. 12.2003 г. и м. 01.2004 г., "Лекси" ЕООД за данъчни периоди м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 06.2004 г., ЕТ "Анна Бел - Митка Димитрова" за данъчния период м. 02.2005 г., "Астра Трейд" ЕООД за данъчни периоди м. 03, м. 04, м. 05 и м. 06.2003 г., дължимият ДДС като публично задължение се явява погасен по давност, поради което и оспореният ревизионен акт в тази му част се явява незаконосъобразен и следва да се отмени. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от доставчиците "Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт" ЕООД ("ИМЕИ" ЕООД) за данъчни периоди м. 02, м. 07, м. 10 и м. 11.2006 г. и "Ем Фуудс" ЕООД за данъчни периоди м. 03, м. 04, м. 05, м. 08 и м. 09.2006 г. Съдът е приел, че в случая съдържащите се по преписката документи, както и заключението на ССЕ и СТЕ, доказват по безспорен начин извършването на реални доставки като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит. За безспорно е прието от съда, че фактурите, издадени от двамата доставчици, са включени в дневниците за покупки и продажби и в справките-декларации по ЗДДС за съответните месеци, както от страна на доставчиците, така и от страна на РЛ, който въпрос не е спорен по делото. За да отмени РА в частта по ЗКПО съдът е приел, че съгласно чл. 53, ал. 1 ЗКПО (отм.) корпоративния данък за съответната година се внася до 31 март следващата календарна година, след като се приспаднат сумите на платените авансови вноски, а погасителната давност започва да тече от първи януари на втората година, следваща годината за която се отнася. Давностният срок за данъчния период 2003 г. е изтекъл на 1.01.2011 г. Давностният срок за данъчния период 2004 г. е изтекъл на 1.01.2012 г. Съдът е приел, че РА следва да бъде отменен и в частта на установените задължения по ЗКПО за следващите данъчни периоди, доколкото те са обосновани с непризнатите разходи и начислен данък за 2004 г. Решението е правилно. ПО ЗДДС: Касаторът неправилно тълкува разпоредбите, уреждащи института на погасителната давност. Доколкото се касае за погасяване на задължения по ЗДДС, то правилото е, че следва да се приложи онзи институт на погасителната давност, който е действал към момента на тяхното възникване. В случая приложима е нормата на чл. 140, ал. 1 ДПК (отм.), която определя, че публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1-ви януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Легалното понятие за "публични вземания" е регламентирано в чл. 13 от ДПК (отм.). Давността спира, когато е започнала данъчна ревизия - до завършването й, но не за повече от една година - чл. 141, ал. 1, т. 1 от ДПК (отм.). Релевантна за определяне на началния момент на срока за спиране на давността е датата на издаване на ЗВР. Съгласно императивната разпоредба на чл. 112, ал. 1 ДОПК, ревизионното производство се образува с издаването на ЗВР, поради което правилно административният съд е определил датата на прекъсването на давността, а именно от датата на издаване на ЗВР. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че макар към момента на образуване на ревизионното производство - 1.04.2008 г., давността все още да не е била изтекла, несъмнено към момента на издаване на ревизионния акт - 30.03.2012 г., давността по чл. 140, ал. 1 от ДПК (отм.) е била изтекла. Следва да се посочи, че неоснователно касаторът твърди, че изтеклата погасителна давност има отношение само към изпълнителния процес, а не към ревизионното производство за установяване на публични задължения с ревизионния акт, поради което и не може да послужи като основание за отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен. Ако е изтекъл давностният срок, то следва да се приеме, че се е погасило самото публично задължение, какъвто ясен смисъл имат разпоредбите на чл. 140, ал. 1 ДПК (отм.) и чл. 171, ал. 1 ДОПК. В този случай съдът не е длъжен да изследва дали установените с ревизионния акт задължения са законосъобразни или не, тъй като и в двата случая ревизионния акт трябва да бъде отменен поради изтекла давност. Относно отмяната на РА в частта на отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди от м. 02, м. 03, м. 04, м. 05, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10 и м. 11.2006 г., неоснователни са доводите на касатора, че не е доказано реалното предаване на процесните стоки от доставчиците "Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт" ЕООД ("ИМЕИ" ЕООД) и "Ем Фуудс" ЕООД на ревизираното лице. Правото на приспадане на данъчен кредит е предпоставено винаги от реално извършена доставка или услуга по аргумент на чл. 6 ЗДДС или ЗДДС (отм.). В конкретния случай се касае до родово определени вещи - машини и съоръжения, поради това е необходимо да се докаже прехвърлянето на собствеността на стоките върху купувача, чрез фактическото й отделяне. Основният спорен момент е наличието на реални доставки по процесните фактури. Предмет на спорните доставки по фактурите, издадени от "Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт" ЕООД ("ИМЕИ" ЕООД) и "Ем Фуудс" ЕООД са машини и съоръжения, подробно описани в Приложение № 1 към заключението по ССЕ. Правилно съдът е обосновал изводите си върху неоспорените и приети заключения на вещи лица, по силата на които констатациите в ревизионния акт се явяват оборени. От заключението на СТЕ, дадено след извършен оглед от вещото лице, се установява по категоричен начин, както местоположението на машините и съоръженията (т.е. предаването им на купувача), така и заприходяването им като ДМА, заключението на ССЕ удостоверява и начисляването на амортизация. Закупените дълготрайни материални активи са налични при ревизираното лице, намират се на територията на "Мина Чукурово" АД и се използват за дейността на предприятието, а именно за ремонти на наличните машини, съоръжения и оборудване и към момента са действащи. Машините не се индивидуализират по индивидуализиращи белези, а по вид, предназначение и технически параметри и има посочен производител на част от тях. При продажба на машини, съоръжения и оборудване втора употреба паспорти или книжки с технически характеристики се предоставят, само ако са запазени от продавача, но не са предмет на продажбата като комплектовка. Върху самите машини не трябва да е посочена датата на производство, това е описано в информационната табела, ако съществува, тъй като машините обикновено се реновират преди продажбата на вторичния пазар, а процесиите машини са закупени още през 2006 г. - 2007 г. като втора употреба. Според вещото лице по назначената СТЕ не са необходими специални транспортни средства за транспортирането и за товаро-разтоварни дейности на тези машини и съоръжения. Продажбата на движими вещи, каквито са процесните машини не включва само по себе си въвеждането им в експлоатация. Част от активите са бракувани, като експертизата е посочила подробно протоколите на комисиите. Бракуваните машини са посочени подробно в колона 9 от Приложение № 3 към заключението по ССЕ. От заключението на вещото лице по СТЕ е видно, че върху спорните машини са поставени инвентарни номера, който се записва в инвентарната книга и по съответната счетоводна сметка. По делото е установено, че наличните на място стоки съответстват по описание с тези по процесните фактури, приемо-предавателни протоколи и документи за заприходяването им, а при липсата на уникални фабрични номера и на отбелязване на производител и дата на производство на машините, правилен е изводът на съда, че представените приемо-предавателни протоколи и спецификации към договорите индивидуализират определените по своя род стоки. От заключението на ССЕ е видно, че осчетоводяването на стоките, доставяни на РЛ от страна на доставчиците "Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт" ЕООД ("ИМЕИ" ЕООД) и "Ем Фуудс" ЕООД е съобразено със Закона за счетоводството (ЗСч). РЛ и преките доставчици са изпълнили задълженията си не само да декларират и да отчитат дължимия ДДС, но са отчели и получените приходи във връзка със спорните доставки, т. е спазен е счетоводният принцип за съпоставимост на отчетените разходи с получени приходи. Според ССЕ задълженията на РЛ към всички доставчици са с нулево салдо, като задълженията са погасени чрез банкови преводи (частично по някои от фактурите) или в резултат от продажба на вземания, представляващи законоустановен начин за погасяване на облигационни задължения. Вещото лице по ССЕ е успяло да направи проверка в счетоводствата на "Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт" ЕООД ("ИМЕИ" ЕООД) и "Ем Фуудс" ЕООД (доставчикът "Ем Фуудс" ЕООД не са били открит по време на ревизията), като е констатирало, че доставките са отразени в отчетните регистри и данъкът е отразен като задължение към бюджета. В проверените справки-декларации за периода, когато са подадени, фактурираните сделки са отразени, което личи и от дневниците за продажбите. Данъкът е отразен в счетоводствата (като счетоводни записвания) като задължение към бюджета. Правилен е извода на съда, че по издадените процесни фактури дължимият данък е начислен по смисъла на ЗДДС (отм.) и ЗДДС (действащ). Всеки дълготраен актив е заведен в инвентарната книга под съответен инв. № на датата, на която е извършена доставката на актива/стоката/вещта/. Начисляването на амортизационните начисления също съвпада с датата на придобиването им. Начисляването на амортизации са извършвани в съответствие с действащите ЗСч в съответните периоди. Същите са в съответствие с приложимите счетоводни стандарти към изследваните периоди. Приети като доказателства по делото приемо-предавателни протоколи удостоверяват приемането и предаването както на родово, така и на индивидуално определените стоки. Налични са и други доказателства за потвърждаване на сключените сделки по процесните фактури, а именно: дружеството е осчетоводило същите и са подавани СД и дневници за продажби, в които са включени процесните фактури. Липсата само на документи за складиране и транспорт със специализиран превоз на стоките, както и кадрова обезпеченост при доставчиците не може да обоснове извод за нереалност на доставките. Процесните машини са вложени в производството на РЛ и по този начин създават придадена стойност, която е предмет на последващи сделки, при които се начислява ДДС, плащан съответно от крайните потребители, съответно начисляват се амортизации, удостоверяващи ползване на съответните машини и съоръжения. Дори в счетоводството на доставчиците да има някакви нарушения, примерно свързани с трудовите отношения на работниците и служителите или със счетоводното отчитане на материалите, това не е аргумент, относим към настоящия спор. В случая безспорно е доказано, че доставчиците са изпълнили задълженията си по договорите - стоките са налични при ревизираното лице или са били предмет на последваща реализация. Първоинстанционният съд правилно се е позовал на практиката на СЕС. Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС от СЕС, съдържащо се в решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, както и решението му от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 следват постоянната практика на СЕС, основана на принципа, че добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. Непредставянето на достатъчно доказателства за кадрова обезпеченост за изпълнение на доставката от страна на преките доставчици, при наличието на данни за безспорно получени и заведени на получателя стоки, не следва да лишава последния от предоставеното му от закона право на данъчен кредит в размер на начисления ДДС по тях. Не е установена недобросъвестност на ревизираното лице по отношение на задълженията му по сключените договори и с оглед неговото поведение към ревизиращите органи. В процесния РА няма констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите, за която РЛ да е знаело или да е трябвало да знае. Следва да се отбележи, че при сходна фактическа обстановка и доставки от същите доставчици за същия период има постановени съдебни актове на ВАС, първо и осмо отделение, а именно: - реш. № 11867/27.09.2012 г. по адм. д. № 7051/2012 г. на 8 отд. на ВАС; реш. № 14943/13.11.2013 г. по адм. д. № 10554/2013 г. на 8 отд. на ВАС; реш. № 3225/6.03.2014 г. по адм. д. № 13581/2013 г. на 8 отд. на ВАС; реш. № 3791/18.03.2014 г. по адм. д. № 11127/2013 г. на 8 отд. на ВАС; реш. № 3792/18.03.2014 г. по адм. д. № 8820/2013 г. на 8 отд. на ВАС; реш. № 9161/1.07.2014 г. по адм. д. № 1939/2014 г. на 1 отд. на ВАС; реш. № 14195/27.11.2014 г. по адм. д. № 681/2014 г. на 1 отд. на ВАС; реш. № 14770/9.12.2014 г. по адм. д. № 3469/2014 г. на 8 отд. на ВАС; реш. № 15340/17.12.2014 г. по адм. д. № 13571/2014 г. на 8 отд. на ВАС; реш. № 15754/29.12.2014 г. по адм. д. № 3364/2014 г. на 1 отд. на ВАС; реш. № 771/22.01.2015 г. по адм. дело № 3070/2014 г. на 1 отд. на ВАС. Предвид изложеното, не са доказани касационни основания за отмяна на първоинстанционното решение в тази част, което като валидно допустимо и правилно следва да остане в сила. ПО ЗКПО: Първоинстанционният съд правилно е приел, че по отношение на данъчните периоди 2003 г. и 2004 г. е изтекъл давностния срок по отношение на спорните задължения. За данъчния период 2005 г. е преобразуван финансовият резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 3, т. 10а ЗКПО (отм.), като е намален с частта от загубите, пренесена от минали години по реда на глава четвърта. Задълженията за предходните години са погасени по давност, поради което, РА правилно е отменен и по отношение на установените задължения за данъчния период 2005 г. За останалите данъчни периоди предвид гореизложените мотиви, досежно реалното извършване на доставките от доставчиците "Интернешънъл Маркетинг Експорт Импорт" ЕООД ("ИМЕИ" ЕООД) и "Ем Фуудс" ЕООД, органът по приходите неправилно е преобразувал годишните финансови резултати на ревизираното дружество за спорните периоди с данъчните основи по фактурите, издадени от посочените доставчици и определянето на корпоративен данък за довнасяне е неправомерно. ЗКПО предвижда признаване на разходи по фактури, които отразяват действително осъществени данъчни събития, поради което обжалваното решение е правилно и в тази част и следва да бъде оставено в сила. Разноски не се дължат на ответника по касация за това производство, тъй като такива не са доказани и не са претендирани. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,