Решение № 13197 от 18.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 9873/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК и чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Адерал ООД в ликвидация със седалище и адрес на управление в гр. Варна, чрез адв. Л. Мурджев срещу решение 4339/17.04.2025 г., постановено по адм. дело 1115/2024 г. по описа на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) Р 03000323004598 091 001/20.02.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 43/29.04.2024 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика Варна при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения за ДДС за данъчен период на месец ноември 2020 г. в размер на 6 226,95 лв. и лихви 2 188,89 лв. и за данъчен период на месец юли 2022 г. в размер на 14 179,01 лв. и лихви 2585,36 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В уточняваща молба с оглед разпореждане 8920/12.08.2025 г. на първоинстанционния съд, който администрира касационната жалба, са дадени указания да се посочат точно и мотивирано конкретните пороци на обжалваното решение и това указание е изпълнено, като е депозирана посочената молба. В нея касационният жалбоподател излага оплакване, че съдът неправилно е приел, че органите по приходите са приложили правилно корекцията за ползван данъчен кредит за отчужден актив по чл. 79, ал. 3, т.1, б. а ЗДДС, съобразно формулата в тази разпоредба. В тази връзка се възразява, че е прието, че 9 е броят на годините от настъпване на обстоятелството по ал. 1 и 2, вкл. годината на настъпване на обстоятелството, т.е. 2020 г. вкл., когато е продажбата на обекта, до изтичане на 20 годишния срок, считано от началото на годината на упражняване на правото на данъчен кредит, т.е. до 2028 г. Твърди се, че оставащият за целите на корекцията период считано от момента на отчуждаването на актива, поради което периодът е 8 години, а дължимата сума е 5 535,06 лв. и това според касатора е така, тъй като периодът започва от месец ноември 2020 г. и приключва през 2028 г. и затова за неправилно счита, че съдът е възприел, че периодът обхваща цялата 2020 г. и цялата 2028 г. Според касационния жалбоподател дори и да се приеме, че сумата е 6 226,95 лв., то дължимата лихва може да бъде начислена само върху сумата от 691,89 лв., представляваща разлика между определените с РА 6 226,95 лв. и внесените по сметка на НАП 5 535,06 лв., защото е недопустимо да се начислява лихва върху сума която вече е постъпила по сметка на НАП. За неправилно касаторът счита и приетото в решението на съда че оранжериите са налични активи към датата на дерегистрацията на дружеството по ЗДДС 11.07.2022 г., тъй като липсвали данни за продажбата им преди това и фигурират като налични в счетоводните документи. По отношение на фактура 2000083170/28.04.2020 г. неправилно според касатора ревизиращите органи и съда са приели, че с нея Адерал ООД е закупил найлон и мрежа за покриване на оранжерията, но този извод касаторът счита не става ясно на какво се основава, след като дружеството има и други съоръжения, които следва да бъдат покривани, като например сондажните съоръжения, поради което не ставало ясно защо със стойността на оранжериите е увеличена със стойността на найлона и мрежата. Липсвало и логика, че в периода от 01.01.2020 г. до датата на дерегистрацията дружеството не е ползвало оранжериите. Пояснява се в касационната жалба, че имотът, върху който са изградени оранжериите, е продаден още през 2017 г. , като в нотариалния акт било посочено, че няма учредени вещни права на трети лица. Твърди се, че оранжериите били заведени в счетоводния амортизационен план и данъчния амортизационен план през 2020 г., вследствие на грешка, както и че към датата на дерегистрацията през 2022 г. оранжериите не са собственост на Адерал ООД В касационната жалба се иска отмяна на обжалваното решение. Ответникът по касация директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика Варна при ЦУ на НАП в депозирана по делото писмена защита от юриск. П. Ганев, я оспорва, както и се претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 664,42 лв. Прави се и възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на касационния жалбоподател, ако такова се претендира. Представителят на Върховна касационна прокуратура в писмено заключение, депозирано по делото счита, че касационната жалба е неоснователна и не са налице касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е приел, че ревизията е възложена от компетентен орган, в кръга на правомощията му и е приключила в определения срок. Възложителя на ревизията и ръководителя на ревизията според съда също са издадени от компетентни органи в съответствие с чл. 119, ал. 2 ДОПК. Прието е, че РА е издаден в предписаната от закона писмена форма аргумент от чл. 120 ДОПК във връзка с чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги. За правилно съдът е приел, че ревизиращите органи са провели ревизията на Адерал ООД по чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като са налице обстоятелства по чл. 122, ал.1, т. 1,4,5 и 8 ДОПК. По материалната законосъобразност на оспорения РА според съда по отношение извършените с ревизионния акт корекции на ревизираното дружество за ползвания от него данъчен кредит за недвижим имот - къща 4, е прието, че при изграждане на обект с посоченото наименование в [населено място] правото на данъчен кредит е упражнено и за покупката на материали, необходими за изграждането й. Посочено е в съдебното решение, че изграждането на процесната къща е започнало през 2007 г., а е била въведена в експлоатация с удостоверение 81/26.11.2009 г. Впоследствие било установено, че същата къща е била продадена на А. М. с нотар. акт 80/24.11.2020 г. и тъй като в съответствие с чл. 45, ал. 3 ЗДДС от момента на въвеждане в експлоатация до продажбата на къщата, са изминали повече от 60 месеца, дружеството при продажбата е избрало доставката да е освободена и не е начислило ДДС в издадената фактура 28/24.11.2020 г. Съдът е възприел констатациите в РА, че за определяне на размера на получените доставки, по които ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит, от себестойността на недвижимия имот, натрупана към 2020 г., са изключени разходите за заплати и заплатената стойност на правото на строеж и е установена себестойност към 2020 г. за сумата от 69 188,33 лв., поради което начисленият ДДС при изграждане на имота, за който е ползван данъчният кредит е 13 837,67 лв. (69 188,33 х 20%) Изводът, направен от съда е, че задълженото лице не е изпълнил задължението си да извърши корекция на ползвания данъчен кредит съгласно чл. 79, ал. 2 ЗДДС и в съответствие с чл. 79, ал. 3, т. 1, б. а ЗДДС органите по приходите са извършили съответните изчисления по формулата в посочената разпоредба, като е прието, че 9 е броят на годините от настъпване на обстоятелството по чл. 79, ал.1 и 2 ЗДДС вкл. годината на настъпване на обстоятелството, т.е. 2020 г. вкл., когато е продажбата на обекта до изтичане на 20 годишния срок (по формулата по чл. 79, ал. 3, т.1, б. а ЗДДС), считано от началото на упражняване на правото на данъчен кредит, т.е. до 2028 г., като този срок е изчислен, като се вземе предвид годината от въвеждане на обекта в експлоатация 2009 г. вкл. до годината на настъпването на обстоятелството до 2028 г., когато изтича посоченият 20 годишен срок. При така установеното на основание чл. 86 във връзка с чл. 79, ал. 2 и 3 ЗДДС през данъчен период на месец ноември 2020 г. е извършена корекция на упражненото от Адерал ООД право на данъчен кредит. Съдът е приел, че в хода на административния контрол дружеството е внесло на 10.11.2020 г. в бюджета сумата от 5 241,20 лв. При положение, че липсва информация за дейността на дружеството за ревизирания период, липсва и справка за себестойността на извършените СМР, поради което съдът е подкрепил изводите в РА, че е доказано наличието на основания по чл. 122, ал.1, т. 1, 4 и 5 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. В тази връзка съдът е приел за неоснователни твърденията на жалбоподателя, че годините са 8, а не 9 по формулата по чл. 79, ал. 3 ЗДДС, срокът започва да тече от началото на годината, в която е осъществена сделката по продажбата на имота през месец ноември, тъй като дружеството не е извършило необходимата корекция на ползвания във връзка с ползвания данъчен кредит към момента на въвеждане в експлоатация през 2009 г. на къща 4 и затова задължението за ДДС за месец ноември 2020 г. съдът е приел за правилно определен от ревизията, тъй като настъпването на обстоятелството по чл. 79, ал.1 ЗДДС е от началото на съответната година в случая от 2009 г. По отношение на начисления ДДС за месец юли 2022 г., съдът е възприел констатациите на РА, че дружеството е разполагало с активи, за които в съответствие с чл. 111, ал.1 ЗДДС се смята, че извършва доставка по смисъла на ЗДДС на всички налични стоки, за които изцяло е ползвало дружеството данъчен кредит, вкл. и за кабелни линии, оранжерии и материали. За кабелните линии съдът е приел, че те са заведени по сметка 205 Съоръжения , находящи е в [населено място], като за тях е налице разрешение за строеж от 2009 г. и удостоверение за въвеждане в експлоатация 6/07.03.2018 г., както и същото съоръжение е заведено и в счетоводния и в данъчния амортизационен план за 2020 г. на датата на въвеждане в експлоатация на обекта с първоначална стойност 15 528,40 лв. Съдът е обсъдил представената от ликвидатора на Адерал ООД справка са данни за фактурите за покупка на съоръжението, по които е ползван данъчен кредит, както и че това съоръжение не е било предмет на последваща продажба, т.е. то е било налично към датата на дерегистрацията по ЗДДС на ревизираното дружество. Съдът е приел и за правилно приетото от ревизиращите органи, че предвид липсата на счетоводна отчетност за 2021 г. и 2022 г., са определили амортизация за 2021 г. в размер на 621,14 лв., която съответства на амортизацията за 2020 г. а за 2022 г. в размер на 310,57 лв. и след приспадане на начислените амортизации съдът е приел, че балансовата стойност на кабелните линии към 30.06.2022 г. е в размер на 12 888,57 лв. За оранжериите съдът е приел, че за тях безспорно е установено, че са изградени в [ПИ] с [идентификатор] в землището на [населено място], за които е издадено разрешение за строеж 156/21.10.2013 г., с което е разрешено и да се изгради и жилищна сграда, 2 бр. оранжерии, сградно - водопроводно отклонение и сградно - канализационно отклонение и същите са били заведени като активи в счетоводния и данъчния амортизационен план на 01.01.2020 г. с първоначална стойност 51 928,70 лв. Съдът е приел, че спорът по делото е затова дали оранжериите са били актив или са липсвали като такъв в патримониума на дружеството към датата на дерегистрацията му 11.07.2022 г. За неоснователен съдът е приел доводът на жалбоподателя, че оранжериите са били продадени към датата на дерегистрацията на дружеството и не е следвало да се начислява ДДС. В тази връзка съдът е посочил че с нотар. акт 108/27.10.2017 г. e била извършена продажба на притежаваните от дружеството 43,55 % идеални части от [ПИ] на М. П., която е била мажоритарен собственик на дружеството продавач на идеалните части. В обжалваното решение е счетено за неоснователно твърдението на жалбоподателя, че процесните оранжерии през 2017 г. са били продадени заедно с идеалните части от имота. Според съда обстоятелството, че през 2017 г. са продадени идеални части от земята, в който имот са се намирали оранжериите, не означава, че те са били продадени. Изводът на съда е бил, че оранжериите са били налични актив към момента на дерегистрацията и затова правилно с РА е доначислен ДДС за месец юли 2022 г. За материалите съдът по повод на представената от дружество оборотна ведомост за 2020 г. е приел, че има данни за крайното дебитно салдо по сметка 302 Материали на стойност 5 833,88 лв. От годишният отчет за дейността в НСИ за 2020 г. е установено, че дружеството е продало две къщи, придобити чрез строителство по стопански начин идеални части от процесния парцел, върху, който същите са построени, както и, че през 2021 г. не е установено от дружеството да са реализирани приходи от дейност. Обжалваното решение е правилно постановено. Правилно съдът е приел, че ревизията е извършена по особения ред предвид наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т.1, 4 и 5 ДОПК, тъй като дружеството не е подало ГДД за процесните ревизирани години, не е представена счетоводна отчетност, както и не са представени необходимите документи, от които да се установи данъчната основа за облагане. Относно извършената корекция на ДДС по чл. 79, ал. 2 и 3, т.1 б. а ЗДДС. Безспорно установено е по делото, че дейността на Адерал ООД е била строителство и обзавеждане на вилни къщи, изграждане на сондаж, кабелни линии и оранжерии в урегулирани поземлени имоти в местност Суха чешма в [населено място], Община Аксаково, Област Варна. Установено е също така, че ревизираното дружество е обявено в ликвидация, считано от 11.07.2022 г. и е прекратена дейността му, като е назначен ликвидатор М. С.. Не се спори от страните по делото, че за строителството и обзавеждането на къща 4 Адерал ООД е ползвало пълен размер на данъчен кредит за материалите, вложени в къщата при изграждането й, като същият строеж е започнал 2007 г. и е разрешена експлоатацията на къщата на 26.11.2009 г. Установено е по делото, че впоследствие с посочения по горе нотариален акт от 24.11.2020 г. къща 4 е продадена на физическото лице А. М.. Правилно съдът е приел, че съгласно разпоредбата на чл. 45, ал. 3 ЗДДС продавачът е избрал доставката да е освободена доставка от ДДС на сгради, които не са нови и като се има предвид, че процесната къща е въведена в експлоатация през 2009 г., тя не е нова и затова не е начислен ДДС, когато е продадена на М. и за която е издадена фактура 28/24.11.2020 г. без ДДС. Относно себестойността на къща 4 приходните органи, а впоследствие и съда от приобщени към ревизията документи от друго такова производство, което е предходно на процесното, от справка за себестойността, правилно са установили, че са вложени материали за къщата, за които дружеството е ползвало данъчен кредит, като стойността на тези материали е приспадната от себестойността на имота, а също са приспаднати и разходите за заплати и осигуровки. От размера на себестойността на къщата, правилно е прието от съда, че приходните органи са извадили и съответната част от стойността на правото на строеж . Прието е от първостепенния съд, че ревизираното дружество е ползвало пълен данъчен кредит за периода 2007 г. 2014 г. за материали и горива за строежа на къщата в общ размер на 13 833,67 лв. Сумата, е получена като разлика от 69188,33 лв. след направеното приспадане. При така установеното първостепенният съд правилно е възприел констатациите в РА, че следва да се извърши корекция по чл. 79, ал. 2 във връзка с ал. 3 ЗДДС при прилагане на дадената в цитираната правна норма формула: ДД = НДДС х 1/20 х БГ, като ДД е дължимия данък, НДДС е начисления ДДС при изграждане на процесния имот и БГ е броят на годините от настъпване на обстоятелството по чл. 79, ал.1 и 2 ЗДДС, като в случая числово тази форма за настоящия случай е 13 837,67 х 1/20 х 9 = 6 226,95 лв. Пояснено е правилно от съда, че 9 са годините от настъпване на обстоятелството 20 - годишен срок, т.е. до 2028 г., като отправната точка е годината на настъпване на обстоятелството - годината, в която имотът е въведен в експлоатация 2009 г., респ. е упражнено правото на данъчен кредит до изтичане на 20 годишният срок през 2028 г., което означава, че в посоченият срок следва да се извърши корекция за ползвания данъчен кредит. В този смисъл спорът между страните е за посочената година 9 по твърденията на ревизиращите органи, а и от решаващия съд се изчислява от 2020 г., когато е извършена продажбата на къща 4 до 2028 г. вкл., а според касационния жалбоподател годините са 8, като същият ги изчислява от датата до дата, а не от година на година. Настоящият съдебен състав приема тезата на ревизиращите органи и на административния съд, тъй като се има предвид годината на продажбата 2020 г., в смисъл на цялата година, а не на част от нея, когато е изповядана сделката до 2028 г., когато изтича 20 годишния срок, годините наистина са 9. Последният се изчислява от годината, когато е издадено удостоверението за въвеждане в експлоатация на процесната къща, респ. ползваният данъчен кредит, т.е. от 2009 г. до 2028 г. вкл. Крайният извод на съда за законосъобразно с ревизионния акт приходните органи са извършили корекция по чл. 79, ал. 2 и а. 3, т.1, б. а ЗДДС, се споделя изцяло от настоящия съдебен състав на касационната инстанция. По приложението на чл. 111, ал. 1 ЗДДС за допълнително начисления ДДС. В съдебната практика трайно се приема схващането, че посочената разпоредба представлява фикция, според която към датата на дерегистрацията по ЗДДС се счита, че лицето извършва доставка на всички налични стоки и услуги в предприятието му, за които е приспаднало данъчен кредит частично или изцяло във връзка с неговата икономическа дейност. Уточнено е в т. 1 и 2 на посочената разпоредба, че се има предвид налични активи по смисъла на Закона за счетоводството (по т. 1) и по ЗКПО (по т.2), като последните са различни от тези по т.1 на чл. 111, ал. 1 ЗДДС. Не се спори между страните по делото, че дерегистрацията по ЗДДС на касатора е от 11.07.2022 г. и към този момент правилно ревизиращите органи и съда са приели, че дружеството е разполагало с активи за всички налични стоки и по които е упражнило право на данъчен кредит, а това са кабелни линии, оранжерии и стоки. По отношение на кабелните линии обосновано съдът е посочил, че те са заведени счетоводно и за тях има издадено разрешение за строеж от 2009 г. След като е установено по делото, че процесните кабелни линии са заведени в счетоводния и данъчния амортизационен план, както и е установено, че имотът върху който те са изградени не е бил предмет на последваща продажба. Това доказва тезата на ревизиращите органи и съда, че процесните активи са налични и след прекратяване на икономическата дейност на правния субект, то за тях е следвало да се начисли ДДС към датата на дерегистрацията по ЗДДС. По отношение на оранжериите 2 бр., правилно съдът е възприел констатациите в РА, че те също са заведени счетоводни през 2020 г. като ДМА по сметка 209 Други ДМА , като и за тях е издадено разрешение за строеж и са посочени в счетоводния и данъчен амортизационен план. Твърдението, че завеждането им през 2020 г. е грешка не е доказано да е поправена по законовия ред. Дружеството е ползвало данъчен кредит и за закупуването от него материали, необходими за изграждането им за периода от 2013 г. до 2020 г. Не е опровергано от касатора и приетото от ревизиращите органи, че до датата на дерегистрацията по ЗДДС не е закупуван посадъчен материал, торове и др., нито е отглеждана, съотв. продавана продукция от тях. Законосъобразен е в този смисъл изводът, направен в обжалваното решение, че оранжериите не били използвани за икономическата дейност на задълженото дружество и затова не е следвало да се начисляват амортизации. Въпреки този извод, правилно съдът е установил, че през 2020 г. дружеството е закупило мрежи и полиетилен за покриване на оранжериите, въпреки че не са били използвани за икономическата дейност на дружеството. Като се има предвид приетата фикция от законодателя по чл. 111, ал.1 ЗДДС, законосъобразно съдът е възприел начисляването в РА на ДДС върху наличните активи. Неоснователно в касационната жалба се излага довод, че предвид извършената продажба на идеални части от процесния имот, върху който са построени оранжериите, не следва да се приема, че те са налични. Продажбата с нотариалния акт през 2017 г. на 43,55 % от поземлен имот с [идентификатор] е от земята, но не и на построените върху нея оранжерии. Дори да се възприеме за правилна тезата на касационния жалбоподател, по делото е установено, че продажбата на идеални части 45,55 % е през 2017 г., а оранжериите са заведени в счетоводния и данъчния амортизационен план през 2020 г., безспорно доказва, че същите към датата на дерегистрацията по ЗДДС, са били налични активи, а не са продадени, нито са осчетоводени счетоводно приходи от продажби, поради което законосъобразно върху тях е начислен ДДС на основание чл. 86 във връзка с чл. 27, ал. 5 ЗДДС, т.е. приложена е фикцията на чл. 111 ал.1 ЗДДС, като данъчната основа правилно е изчислена върху себестойността на активите, както е разпоредено в цитираната разпоредба на чл. 27 ЗДДС. Разпоредбата на чл. 111 ЗДДС е в синхрон с приетото в чл. 18, § 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО. Следва да се посочи, че е налице и практика на Съда на Европейския съюз решения по дело С 142/12 и С 552/16, в които по приложението на чл.18, § 2, буква в) от Директивата според СЕС се тълкува, че се отнася и до преустановяване на икономическата дейност, вследствие на дерегистрация, какъвто е и настоящия казус и според която разпоредба, подобно на чл. 111 ЗДДС, се третират като възмездни доставки, които се задържат от данъчнозадълженото лице при преустановяване на дейността му и по които е ползвано право на данъчен кредит, не могат да не е останат необложени с ДДС, въпреки че не се осъществява икономическа дейност. Затова и в съдебната практика се приема, че в чл. 111 ЗДДС се съдържа фикция. По делото не се спори, че Адерал ООД е обявено в ликвидация и изрично в Търговския регистър при извършената служебна справка от настоящия съдебен състав, е вписано прекратяване на търговската му дейност и за това обстоятелство страните не спорят. Установено е и, че дружеството е упражнило право на данъчен кредит за материалите, които е използвало при изграждане на процесната къща, кабелните лини и 2 бр. оранжерии, поради което правилно съдът е потвърдил РА за допълнително начисления ДДС по чл. 111, ал. 1 ЗДДС. По отношение на материалите, правилно решаващият административен съд е приел, че от представената оборотна ведомост за 2020 г. и годишният отчет за същата година е установено, че дружеството е продало две къщи и от тях не е установено да е реализиран приход, поради което за материалите, вложени в къщите, законосъобразно е начислен допълнителен ДДС. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение не страда от посочените в същата пороци и затова като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от ответника по касация, чрез процесуалния си представител юриск. П. Ганев в депозираната писмена защита с кратки писмени бележки по съществото на спора, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 500 лв. на основание чл. 161, ал. 2 ДОПК. При определяне размера на възнаграждението съдът взема предвид характера на касационното производство пред ВАС, в което не се събират писмени и/или гласни доказателства, нито се назначават експертизи. Освен това съдът преценява и обема на процесуална защита на ответника по касация, което в случая е само изпращане на писмени бележки, в които единствено се посочва, че касационната жалба е неоснователна и се иска потвърждаване на ревизионния акт. Съдът при определяне на размера на възнаграждението взе предвид и приетото в решение по дело С 438/22 на Съда на Европейския съюз. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение