Решение № 3580 от 25.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9846/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Агрорайз ЕООД, [ЕИК], чрез адв. Рангелова, срещу Решение 96/14.06.2023 г., постановено по адм. дело 107/2023 г. по описа на Административен съд Видин, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) Р-04000420008406-091-001/22.07.2021 г., поправен с РАПРА П-04000521139345-003-001/10.08.2021 г. на органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) Велико Търново, потвърден с Решение 126/29.10.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Велико Търново при Централно управление (ЦУ) на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съпроизводствените правила и необоснованост касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че няма мотиви защо съдът не споделя довода на жалбоподателя, че следва при преобразуване на финансовия резултат за 2017 г. и 2018 г. да се включат само лихви върху заемните средства, отпуснати на двете лица за 2017 г. и 2018 г. Излага доводи, че съдът не е приложил правилно института на погасителната давност. Подробни съображения излага в касационната жалба. Моли за отмяна на атакуваното решение и за отмяна на РА. Претендира присъждане на разноски. Представя писмени доказателства. Ответникът Директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Ушилова, в писмен отговор оспорва основателността на касационната жалба и моли за нейното отхвърляне. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 087,40 лв. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Делото е във фаза на втора касация. С Решение 4304/24.04.2023 г., постановено по адм. дело 9745/2022 г. по описа на ВАС, Първо отделение, е отменено Решение 78/21.07.2022 г., постановено по адм. дело 255/2021 г. по описа на Административен съд Видин, и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Видин е бил РА Р-04000420008406-091-001/22.07.2021 г., поправен с РАПРА П-04000521139345-003-001/10.08.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 126/29.10.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на Агрорайз ЕООД са установени задължения общо в размер на 30 467,54 лв. (от които 19 942,20 лв. - главницa и 10 525,34 лв. - лихви), както следва: допълнително определени задължения за корпоративен данък за 2017 г. в размер 553,18 лв. и лихви за просрочието му в размер на 1 589,96 лв. (включващ лихви в размер на 1 404, 48 лв. за деклариран и невнесен в срок корпоративен данък за 2017 г. и допълнително определени лихви в размер на 185,48 лв.); задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 2 714,11 лв. (в т.ч. деклариран и невнесен в размер на 575,48 лв. и допълнително определен в размер на 2 138,63 лв.) и лихви в размер на 1 723,78 лв. (включващ лихви в размер на 1 088,18 лв. за деклариран и невнесен в срок корпоративен данък за 2018 г. и допълнително определени лихви в размер на 635,60 лв.); задължения за лихви по реда на чл. 89 от ЗКПО - за 2017 г. в размер на 289,92 лв. (от които допълнително установени в размер на 29,97 лв.) и за 2018 г. в размер на 621,77 лв. (от които допълнително установени в размер на 115,85 лв.); задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периода от 01.07.2017 г. до 30.09.2017г. в размер на 16 674,91 лв. и лихви за просрочие в размер на 6 299,91 лв. От фактическа страна съдът е установил, че са определени лихви по предоставени от Агрорайз ЕООД заемни парични средства на съпругата и сина на едноличния собственик на капитала, преведени по банков път и осчетоводени от дружеството. Заемите са отписани в счетоводните регистри на 31.12.2019 г. За тях както управителят на дружеството, така и заемополучателите са потвърдили, че са заемни средства, предоставени на основание чл.240 от ЗЗД, безвъзмездно, т.е. без лихва, неформално, без писмени договори и не са връщани суми по тях. За 2017 г. и 2018 г. дружеството не е осчетоводило приходи от лихви по заеми, предоставени на физически лица. Поради тази причина, ревизиращите са приели, че е налице хипотезата на чл.16, ал.2, т.З от ЗКПО, съгласно която получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, се смята за отклонение от данъчното облагане. Приложили са и разпоредбата на чл.16, ал.1 от ЗКПО, съгласно която когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Мотивирали са се с §1, т.32 от ДР на ЗКПО, съгласно която пазарна лихва е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен паричен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. На тези основания и във връзка с чл.78 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат на Агрорайз ЕООД за 2017 г. и 2018 г. органите по приходите са увеличили приходите на жалбоподателя с размерите на пазарните лихви, които биха били дължими при сключване на обичайни договори за заеми. Извършено е преобразуване на финансовия резултат за 2018 г. във връзка с фактура 0000000090/17.09.2018 г., издадена от Роско 02 ЕООД, на стойност 46 365,00 лв. и ДДС в размер 0,00 лв. Основанието за неначисляване на ДДС е чл.163а, ал.2 от ЗДДС и тя не е отразена в счетоводните регистри на Агрорайз ЕООД за 2018 г. Установено е, че фактурата не е отразена в счетоводните регистри на дружеството и ДДС по нея не е начислен, поради небрежност и пропуск същата да бъде представена за отчитане в дружеството, извършващо счетоводното обслужване на Агрорайз ЕООД. Ревизиращите са констатирали, че през отчетен период 2018 г. в счетоводството на Агрорайз ЕООД неправилно е заприходена и впоследствие изписана в повече произведена собствена готова продукция пшеница на стойност 30 796,34 лв., а в същото време закупената по фактура пшеница не е заприходена като стока. Органите по приходите са направили извода, че финансовият резултат за 2018 г. следва да се намали с неотчетени разходи в размер на разликата между себестойността на произведената собствена продукция и стойността на закупената пшеница по несвоевременно осчетоводената фактура, и да се увеличи със стойността на изписаната в повече готова продукция, с която стойност се увеличава стойността на незавършеното производство през годината в хипотезата на коректно осчетоводяване на процесната фактура. Ревизията е определила допълнителни задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица в размер на 16 674,91 лв. върху сумата от 333 498,18 лв. Последната представлява изписани парични средства от касата на дружеството, предоставени на собственика му В. Груев, съгласно Протокол от редовно общо събрание от 28.07.2017 г. Прието е, че е извършено скрито разпределение на печалбата по смисъла на т.5, б. а от § 1 на ДР на ЗКПО, тъй като с мемориален ордер 182/28.07.2017 г. от касата на дружеството са изписани 505 000,00 лв. и с основание изтеглени средства от управителя - подлежащи на разпределение или връщане е дебитирана сметка Разчети със собственици и е кредитирана сметка Каса в левове. Независимо, че изрично е поканено, дружеството не е подало декларация по чл.55, ал.1 от ЗДДФЛ, с която да декларира данък по чл.38, ал.З от ЗДДФЛ в размер на 25 250 лв. за трето тримесечие на 2017 г. - деклариране 5 % върху изтеглените средства от управителя от касата на дружеството в размер на 505 000 лв. С протоколи от общи събрания от 27.07.2017г., 28.08.2017 г., 07.09.2017 г., 18.09.2017 г. са взети решения да се изплатят от касата на дружеството дивиденти съответно в размер 9 990,00 лв., 9 990,00 лв., 8 000,00 лв. и 2 020,00 лв. За общата сума от 30 000,00 лв. за дебита по сметка Неразпределена печалба от минали години е подадена тримесечна Декларация по чл.55, ал.1 от ЗДДФЛ. Ревизията е установила, че от тази сума от 505 000,00 лв.: 1) в сметка Каса в левове през 2017 г. и 2018 г. са върнати общо 130 500,00 лв.; 2) разпределеният дивидент за 2017 г. е в размер на 41 001,82 лв.; 3) за остатъка от 333 498,18 лв. не е установено за какво са използвани. Поради това, ревизията е приела, че РЛ е намалил касовата си наличност, но не е начислил и декларирал дължимият данък по чл.38, ал.З от ЗДДФЛ във връзка с т.5, б.в от § 1 на ДР на ЗДДФЛ. Предвид това с РА е начислен допълнително данък в размер на 16 674,91 лв. и съответни лихви за просрочие - 6 299,91лв., върху сумата от 333 498,18 лв., квалифицирана като разпределен дивидент, представляващ скрито разпределение на печалбата. При така установената фактическа обстановка административният съд е обосновал извод за законосъобразност на процесния РА. Според съда административният акт е издаден от компетентен орган и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Относно начислените лихви за предоставени заеми съдът е изложил мотиви, че заемите може и да са предоставени преди ревизирания период, но след като все още не са отписани в счетоводните регистри през ревизирания период, то лихвата за текущия на ревизията период е дължима. Административният съд е приел също така, че сумата от 333 498,18 лв. представлява именно изплатен дивидент под формата на скрито разпределение на печалбата. Според съда след като от прехвърлената от касата сума от 505 000,00 лв. е останала сумата от 333 498,18 лв., която не е възстановена и то без основание, то се касае за изплатен дивидент под формата на скрито разпределение на печалбата. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. В чл.16, ал.2, т.3 от ЗКПО, законодателят е предвидил, че безлихвените заеми са отклонение от данъчно облагане, а за да не се стигне до отклонение, то ал.1 на същия текст предвижда данъчната основа от сделката (заема) да се определя независимо от условията, при които е договорена тя, а при съобразяване с условия, които биха били обичайни за съответния вид сделки по пазарни цени и насочени към постигане на същия икономически резултат. Съответно с изготвената експертиза при съобразяване с разпоредбите на Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане методите за определянето на пазарни цени са определени приходи от пазарни лихви (съгласно §1, т.З2 от ДР на ЗКПО). Правилно е приел съдът, че въпреки че заемите са предоставени преди ревизирания период, лихвите за 2017 г. и 2018 г. са дължими, тъй като заемите са отписани на 31.12.2019 г. Лихви за предходни на ревизията периоди не са начислявани, до какъвто правилен извод е достигнал и съдът. Относно възраженията за изтекла давност настоящата касационна инстанция споделя мотивите на първоинстанционния съд и препраща към тях на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ от АПК. Следва да се има предвид, че касаторът бланкетно се позовава, че заемните средства за част от периодите са погасени по давност без да уточни каква давност дали по ДОПК или ЗЗД. Нито давността по чл. 109 от ДОПК е изтекла, нито тази по чл. 171 от ДОПК. А по ЗЗД може да се направи възражение по давност от съответния получател по заемите. Съгласно разпоредбата на чл.38, ал.2 от ЗДДФЛ окончателният данък за доходите от дивиденти се определя върху брутния размер на сумите, определен с решението за разпределяне на дивидент. Данъчната ставка съгласно разпоредбата на чл.46, ал.З от ЗДДФЛ е 5%, а начисленият и удържан данък се декларира от платеца на дохода с декларация по чл.55, ал.1 в срока предвиден в чл.56, ал.1 от ЗДДФЛ - в сроковете за внасяне на дължимите данъци. Съгласно чл.65, ал.З от ЗДДФЛЛ, данъкът по чл.46 за доходите по чл.38, ал.З се удържа и внася от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е извършено скритото разпределение на печалбата. Предвид това, правилно с РА е начислен допълнително данък в размер на 16 674,91 лв. и съответни лихви за просрочие - 6 299,91лв., върху сумата от 333 498,18 лв., квалифицирана като разпределен дивидент, представляващ скрито разпределение на печалбата, до какъвто и извод е достигнал първостепенният съд. Правилно съдът е приел, че сумата от 333 498,18 лв. представлява именно изплатен дивидент под формата на скрито разпределение на печалбата. С оглед изчерпателност на изложеното от първоинстанционния съд следва да се добави следното: съгласно легалната дефиниция на понятието дивидент, дадена в § 1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДФЛ, дивидент е и скритото разпределение на печалба, а по отношение на понятието скрито разпределение на печалба § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ препраща към ЗКПО. Съгласно § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО скрито разпределение на печалба са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви а и б - доходи от акции и доходи от дялови участия. Цитираната разпоредба е допълнителен мотив за законосъобразност на посочените по-горе изводи за дължимост на данъка върху дивидент, независимо от евентуалното връщане на сумата в касата на дружеството през следващи периоди. Неоснователно от друга страна е възражението, че със сумата били извършвани плащания за стопанската дейност на дружеството, макар и през личната сметка на управителя. Не са представени доказателства в тази връзка. Едва с касационната жалба се представят три броя аналитичен регистър сметка 501 и сметка 493 за 2019, 2020, 2021 г. Следва да се има предвид, че за установяване на касационните основания се допускат писмени доказателства, като не се допускат доказателства, за установяване на обстоятелства, несвързани с касационните основания. Като също така предвид че делото е във фаза на втора касация, а съгласно чл. 226, ал.2 от АПК при новото разглеждане на делото се допускат само писмени доказателства, които не са могли да бъдат известни на страната, както и доказателства за новооткрити или новонастъпили обстоятелства след първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд, такива не се сочат за представените аналитични регистри. Неоснователно е възражението в касационната жалба за некредитиране от страна на съда на допълнителната ССчЕ. Както правилно решаващият състав е посочил изготвеното заключение се базира на предоставена на електронен адрес на вещото лице информация, която не е представена по делото. Не са изложени конкретни оплаквания в касационната жалба за останалата част от решението на първостепенния съд, поради което и на основание чл. 218, ал.1 от АПК, след извършена проверка по чл. 218, ал.2 от АПК, касационната инстанция преценява решението в останалата част за правилно. По изложените аргументи настоящият касационен състав намира, че обжалваното съдебно решение, с което е отхвърлена жалбата срещу процесния РА, е правилно и следва да се остави в сила. Първостепенният съд се е произнесъл след съобразяване на доказателствата и доводите на страните, поради което са налице условията за препращане към останалите мотиви съгласно чл. 221, ал. 2, изр. второ от АПК. При този изход на спора в тежест на Агрорайз ЕООД следва да бъдат възложени разноските за касационното производство и на ответника по касация следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 087,40 лв. Водим от горното и в този смисъл и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,