Решение № 6819 от 8.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 986/2019 г.

Решение № 6819 от 8.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 986/2019 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Фън спорт" ЕООД, представено от адв. Р. В., срещу решение № 7249/03.12.2018 г. на Административен съд С.-град по адм. д. № 4989 по описа за 2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22221916006118-091-001/30.10.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С., в потвърдената при оспорването по административен ред част. Касаторът инвокира трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Отправя упреци към дейността на съда по оценка на доказателствените средства. Като противоречащо на процесуалния закон определя липсата на собствена преценка на доказателствените средства – събраните в извънсъдебната фаза на производството и приетите в хода на съдебното дирене. Предлага собствена интерпретация на фактите, основана на оценка на доказателствените средства. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" С. отрича основателността на жалбата.

Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата.

След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

Пред АССГ е оспорен РА в потвърдената при оспорването по административен ред част относно установените в тежест на "Фън спорт" ЕООД за ДДС в общ размер 17 685. 67 лева с лихви за забава 6 750. 15 лева. И. на задължението за косвен данък е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в данъчни периоди м. 12. 2011 г., м. 08 и 09. 2013 г. и м. 08. 2014 г. заради отказ да признаят упражнено в тези данъчни периоди право на приспадане на данъчен кредит в размера на определеното данъчно задължение по фактури, издадени от "Ербау" ЕООД, "Агротрейдинг 88" ЕООД, "Евроспектър 2000" ЕООД, "Наростой" ЕООД и ДЗЗД "АСФ енерджи" ЕООД – "ЕИС" ЕООД с предмет на доставките услуги. Органите по приходите са диференцирали позициите си. Според тях за доставките от "Агротрейдинг 88" ЕООД, "Евроспектър 2000" ЕООД иде реч за абсолютна симулация – доставките не са осъществени изобщо, тъй като липсвала логика РЛ да наеме дружества без трудов ресурс за дейностите по "поддръжка на картинг и зала за съхранение на картингите", "Озеленяване и поддръжка на тревни площи", "рекламни флаери", "рекламни брошури", "реклама билборд", "организиране на събития" и "наем билборд". За доставките от "Ербау" ЕООД, "Наростой" ЕООД и ДЗЗД "АСФ енерджи" ЕООД – "ЕИС" ЕООД тезата е за относителна симулация. Предметът на доставката бил наличен, но без услугата да е извършена от издателя на фактурите. Обсъдени са представени от РЛ договори с доставчиците, протоколи, банкови извлечения и др. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 ЗДДС във вр. с чл. 25, ал. 2 и чл. 9 ЗДДС.

С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА.

Мотивите на съдебния акт буквално възсъздават акта на решаващия орган – както констатациите, така и обсъждането на писмените доказателствени средства. От събраните в хода на съдебното дирене доказателства е обсъдено само заключението на ССЕ. А иначе в решението са посочени правно релевантните факти – елементите от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав и са приложени правилата на доказателствената тежест в привръзка с обобщението, че значимите за възникването на претендираното данъчно право юридически факти не са доказани. Според съда не било установено в условията на пълно доказване начина на извършване на услугата. Събрани били доказателства за разплащане и за отразяване на доставките в счетоводството на жалбоподателя и в това на доставчиците. В представените множество документи се констатирали несъответствия, като доказателствата не установявали кога, къде, от кого и в какъв обем са извършени доставките от Агротрейдинг и Евроспектър. За доставките от другите доставчици е споделена тезата на администрацията за наличен резултат от услугите, като преценката за осъществяването им от доставчиците е обусловена от наличието на персонален субстрат и на активи.

Решението е неправилно.

С мотивите на РА е въведено отрицателно правно твърдение за отсъствие на упражненото от РЛ право на приспадане на данъчен кредит. Субективните права не са предмет на доказателствена дейност. Затова и защитата на ДЗЛ с въвеждането на насрещно правно твърдение за съществуване на данъчното право /а то е направено още с упражняването на правото по реда на чл. 72, ал. 2 ЗДДС/ предполага доказване на пораждащия правото фактически състав, за което носи доказателствената тежест /арг. чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Получаването на услугата е елемент от този фактически състав – чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС.

РА съдържа и твърдение на отрицателния факт за липса на доставка на услуги въобще за двама от доставчиците, а за другите – за изпълнение от трето лице. Констатация за тези отрицателни факти съдържа и съдебното решение. Констатациите на съда са неверни. Те не се основават на информационни източници. Общо е заявено от съда познание за съществуване на множество документи с обобщение за установени /но несподелени от съда/ множество несъответствия.

Още в извънсъдебната фаза на производството са представени:

• договори от 21.07.2011 г. и от 21.09.2011 г. на РЛ с ДЗЗД "АСФ енерджи" ЕООД – "ЕИС" ЕООД за възлагане на СМР за паркинг с осветление и протокол за констатиране на извършени СМР от 2012 г. /без конкретна дата/;

• договори от 01. 03 и от 15.07.2013 г. с Евроспектър за изработване, монтиране и демонтиране на билбордове и за изработване и раздаване на рекламни флаери и брошури /с договора от 01.03.2013 г. РЛ се задължава да предостави на Евроспектър място за провеждане на 30 мероприятия/; в проведеното от първостепенния съд о. с. з. на 06.11.2018 г. са приети представени от жалбоподателя доказателствени средства /писмени и веществени/ по опис, който включва 7 точки, като в т. т. 4 – 7 са посочени писмени и веществени доказателствени средства за конкретните доставки – цветни снимки на рекламни билбордове, оферта от Фън за организиране на тийм билдинг мероприятия, програма за организиране на такива мероприятия от Фън и рекламни флайери, брошури и програми на предлаганите от Фън услуги;

• договор от 01.03.2013 г. с Агротрейдинг за текуща поддръжка и почистване на картинг писта и зала за съхранение на картинги;

• договор от 15.06.2014 г. с Ербау за изграждане и монтиране на метална конструкция; за съществуването на конструкцията са приети 4 броя снимки, разрешение за строеж № 25 от 09.06.2014 г. на главния архитект на община Б. и удостоверение от 26.10.2016 г. за въвеждане в изпълнение на спортно развлекателно съоръжение за въжени игри.

• договор от 01.08.2014 г. с Нарострой за извършване на СМР и протокол от 01.09.2014 г. за установяване завършването и за заплащане на натурални видове СМР.

В хода на съдебното дирене са представени обсъдените писмени и веществени доказателствени средства. Т. е съществуват информационни източници за съществуване на резултата от доставките, което дисквалифицира констатацията за отсъствие на доставки. Протоколите за доставките от ДЗЗД и от Нарострой са пряко първично писмено доказателствено средство за установяване на правно релевантния факт на получаване на услугите. Те, наред с доказателствените средства за доставките от другите доставчици са в информационно единство с веществените доказателствени средства /снимки, флаери/ и счетоводните записвания. С арг. от чл. 6, ал. 1, т. 3 от Закона за счетоводството (отм.); счетоводните регистри на жалбоподателя, на записванията в които се основава заключението на вещото лице, са производни доказателствени средства, отразяващи систематизирана информация за стопанските операции от първични и/или вторични счетоводни документи. Затова и по хипотеза отразената в регистрите информация следва да съответства на тази за стопанската операция по първичните и/или вторичните счетоводни документи. Счетоводната информация се цени в контекста на другите обстоятелства по делото – чл. 182, изр. 1 ГПК. Индиция за извършването на услугите е и фактът на плащането заради генетичната и функционална връзка между насрещните престации по двустранните договори.

Всъщност индициите за липсващ ресурс за изпълнение у доставчика сочат на твърдение за изпълнение от другиго. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението /и доколкото се установява услугите са извършени/ изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не следва от броя на наетите от доставчика лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях /така т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11 и т. 1 от диспозитива на решението по дело С-18/13/. Изпълнението на услугите не от персонала на издателя на фактурите, а от персонала на друг стопански субект може да означава прикриване с измамна цел на действителния доставчик, но и просто ползване на друг подизпълнител /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-324-11/.

Съществуването на спорните доставки е данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС и правопораждащ юридически факт на задължението на доставчика да начисли данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС. Като получател по облагаема доставка касаторът е субект на правото на приспадане по чл. 68, ал. 1 от ЗДДС. Отричането на това право от органите по приходите с РА е противоправно, а отхвърлянето на оспорването срещу незаконосъобразния административен акт от съда - правилно. Дължима е отмяна на решението и на РА.

При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в общ размер 5 745 лева. Разноските за първата инстанция са в общ размер 3 050 лева. За касационната инстанция съдът уважава възражението на повереника на ответника за прекомерност на адвокатското възнаграждение и го редуцира от 4 000 лева на 2 500 лева /колкото е уговорено и за първата инстанция/, при минимален размер по Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения 2 073 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение