Решение № 944 от 27.1.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Ка Транс Комерс ЕООД, с [ЕИК], подадена чрез управителя К. Димитров и от адв. С. Колев, срещу Решение 2145 от 31.03.2022 г., постановено по адм. д. 11929 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2021 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлено оспорването на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт (РА) Р22220620008143091001 от 15.06.2021 г., издаден от М. Станулова орган, възложил ревизията и Б. Михайлова ръководител на ревизията, в потвърдената му част с Решение 1340 от 26.08.2021 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), в частта на установените задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в размер общо на 31784,46 лв. главница и 18673,53 лв. лихви за данъчни периоди м. 02.2015 г. м. 11.2015 г., включително. Наред с това, Ка Транс Комерс ЕООД е осъдено да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 2044,00 лв. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради наличието на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробно изложените в жалбата оплаквания се иска неговата отмяна и отмяна на РА в обжалваната пред АССГ част. Наред с доводите, свързани с неправилното приложение на закона във връзка с допълнително установените задължения по ЗДДС като последица на непризнато право на приспадане на данъчен кредит, касационният жалбоподател моли ревизия на преценката на съда по възражението за провеждане на ревизионното производство за процесните данъчни периоди след изтичане на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК. Позовава се на постоянната практика на Върховния административен съд по въпроса, че началото на ревизионното производство се свързва с момента на връчване на заповедта за възлагане на ревизия. В тази връзка поддържа становище, че неправилно съдът се е позовал на опит за връчване на заповедта за възлагане на ревизия (ЗВР) на 30.12.2020 г., при това на електронен адрес, който никога не е ползван от дружеството. Допълнително възразява и срещу преценката на съда във връзка с приложението на чл. 171, ал. 1 ДОПК. По изложените в касационната жалба възражения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на РА в оспорената пред АССГ част. Претендират се разноски. В съдебното заседание пред настоящия съд касационната жалба се поддържа чрез упълномощен адвокат. По същество се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на РА в обжалваната пред АССГ част по съображенията, изложени в жалбата и в представени писмени бележки. Претендира се присъждането на сторените по делото разноски за държавна такса и адвокатско възнаграждение съобразно представените доказателства за извършването им и списък на разноските. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП не се явява и не се представлява в съдебното заседание пред настоящия съд. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р22220620008143091001 от 15.06.2021 г., издаден от М. Станулова орган, възложил ревизията и Б. Михайлова ръководител на ревизията, в потвърдената му част с Решение 1340 от 26.08.2021 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта на установените задължения по ЗДДС в размер общо на 31784,46 лв. главница и 18673,53 лв. лихва за данъчни периоди м. 02.2015 г. м. 11.2015 г., включително. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд приел, че РА в оспорената част, е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и не страда от пороци, обосноваващи отмяна на тези основания. Възражението във връзка с приложението на чл. 109 ДОПК, съдът намерил също за неоснователно. Направил извод, че за процесните задължения и периоди (от м. 02.2015 г. до м. 11.2015 г.) не е изтекъл петгодишният срок за започване и провеждане на ревизионното производство. Съобразил разпоредбата на чл. 125, ал. 5 ЗДДС, за да приеме, че по отношение на задължението за първия данъчен период (м. 02.2015 г.) задължението за подаване на декларация възниква на 14.03.2015 г., а за последния от периодите (м. 11.2015 г.) - това е 14.12.2015 г. Съдът се мотивирал, че за първия данъчен период срокът по чл. 109 ДОПК е започнал да тече от 01.01.2016 г. и е изтекъл на 02.01.2021 г., като същият начин на изчисление е относим към всеки от следващите процесни периоди. Съдът мотивирал извод, че срокът по чл. 109 ДОПК е изтекъл на 02.01.2021 г. и доколкото по делото било установено, че ЗВР е издадена на 21.12.2020 г., това е станало в срок. За ирелевантно приел връчването на ревизираното лице на ЗВР по електронен път на 02.02.2021 г. Предвид изложеното направил извод, че възражението за издаване на РА в оспорената част в нарушение на разпоредбата на чл. 109 ДОПК е неоснователно. За да отговори на възражението за изтекла погасителна давност в хода на ревизионното производство, първоинстанционният съд съобразил разпоредбата на чл. 171, ал. 1 ДОПК. Приел, че в казуса за ревизираните периоди давността е започнала да тече на 01.01.2016 г. и е следвало да изтече на 01.01.2021 г. Приложима към случая обаче намерил, че е разпоредбата на чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК и направил извод, че започналата да тече нова давност не е изтекла. На следващо място съдът приел, че не е налице спор между страните относно фактическите установявания на ревизиращите органи в хода на ревизионното производство, което се оспорва от касационния жалбоподател. Мотивирал се, че в хода на съдебното производство не били представени доказателства, оборващи тези констатации и приел, че спорът по същество е правен - по отношение прилагането и тълкуването на материалния закон, относно наличието на реалност на спорните доставки, обосноваващи ползването на данъчен кредит за процесните периоди. По съображенията, развити в решението на директора на Д ОДОП София съдът приел, че изводите за липса на реални доставки на стоки и услуги по фактурите, издадени от процесните доставчици са формирани след анализ и преценка на събраните доказателства по преписката и напълно се споделят от него. Посочил, че се налага изводът за невярно документиране на стопански операции, поради което приел, че с издаването на фактурите е целено и постигнато заобикаляне на закона и на данъчното облагане, съпътствано от невнесен по веригата данък. Поради това потвърдил РА в оспорената част. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно. Основателни са касационните оплаквания, че съдът направил необоснован на доказателствата извод, че ревизионното производство е образувано в преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК, който извод се явява и в противоречие със закона. Възражение за образуване на ревизионното производство за установяване на задължения по ЗДДС за процесните периоди в нарушение на чл. 109, ал. 1 ДОПК е било направено от Ка Транс комерс ЕООД още в предявената от него жалба срещу РА пред директора на Д ОДОП София. За да го приеме за неоснователно, решаващият орган е съобразил предписанието по чл. 112, ал. 1 ДОПК и направил извод, че то е възложено в срок със ЗВР от 21.12.2020 г. За този извод съобразил, че чл. 125, ал. 5 ЗДДС въвежда задължение за деклариране на ДДС до 14-то число включително, на месеца който следва данъчния период за който се отнася, чрез подаване на справка декларация, съставена в съответствие с отчетните регистри по чл. 124 ЗДДС. Посочил, че срокът за подаване на справките декларации за м. 02.2015 г. е до 14.03.2015 г., а за м. 11.2015 г. до 14.12.2015 г., включително. Предвид това приел, че срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК по отношение на задълженията по ЗДДС за посочените периоди от 2015 г. (от м. 02 до м. 11.2015 г.) е започнал да тече от 31.12.2015 г. и е изтекъл на 31.12.2020 г. В този смисъл възлагането на ревизионното производство със ЗВР от 21.12.2020 г. е в срок преди изтичането на установения такъв в разпоредбата на чл. 109, ал. 1 ДОПК. Като допълнителен аргумент в решението е посочено, че били предприети действия за връчване на цитираната ЗВР още на 30.12.2015 г. (вероятно се касае за техническа грешка в посочването на 2015 г. вместо коректното 2020 г.) с изпращането й на електронен адрес за кореспонденция [електронна поща], който според изложеното в решението бил адресът за кореспонденция с дружеството, деклариран пред НАП и обявен в Търговския регистър при Агенция по вписванията. В противовес с така изложеното в предходния абзац, в същото решение на директора на Д ОДОП София е вписано, че (стр. 2, трети абзац) ЗВР от 21.12.2020 г. е връчена електронно по реда на чл. 29, ал. 4 ДОПК на 02.02.2021 г. Изрично е отбелязано и това, че съгласно чл. 114, ал. 1 ДОПК, считано от датата на връчване на ЗВР тече определеният тримесечен срок за извършване на ревизията, който изтича на 02.05.2021 г. За удостоверяване връчването на ЗВР по преписката се съдържа Удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС Контрол, от което се установява връчването на ЗВР на 02.02.2021 г., когато документът е изтеглен от имейл [електронна поща]. За установяване на обстоятелството посочено в решението на директора на Д ОДОП София, че [електронна поща] е адресът за кореспонденция с дружеството, деклариран пред НАП и обявен в Търговския регистър при Агенция по вписванията, доказателства не са представени. От приетите в касационното производство доказателства се установява, че през 2020 г. и през 2021 г. от НАП са връчвани документи на дружеството на имейл [електронна поща]. Съгласно чл. 109, ал. 1 ДОПК (в приложимата редакция) не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. Този срок е преклузивен, а не давностен. С изтичането му се препятства възможността на органите по приходите да установяват данъчните задължения за съответния период, за който е изтекъл. Срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК се прилага служебно. Той предопределя допустимостта на производствата за установяване на задълженията за данъци. В контекста на установените по делото факти, изводът на първоинстанционния съд по въпроса относно спазването на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК за процесното ревизионно производство, в резултат на което са установени допълнителни задължения за Ка транс комерс ЕООД по ЗДДС за данъчни периоди от м. 02.2015 г. до м. 11.2015 г., е неправилен. Заповедта за възлагане на ревизия е издадена на 21.12.2020 г. и е връчена редовно на ревизираното дружество едва на 02.02.2021 г. по електронен път, както впрочем това се възприема и в мотивите на решението на директора на Д ОДОП - София. Без правно значение е опитът да бъде връчена тази заповед на 30.12.2020 г. на имейл адрес, за който по делото не е установено и доказано, че е такъв на ревизираното дружество изобщо, вкл. заявен пред НАП и в Търговския регистър при Агенция по вписванията. Постоянна е практиката на Върховния административен съд, че началният момент на ревизионното производство се свързва с връчването на заповедта за възлагане на ревизията, а не с нейното издаване. Ето защо, при установените по делото факти следва да се приеме за основателно възражението на Ка Транс комерс ЕООД за изтичане срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК за установяване на негови задължения по ЗДДС за посочените по горе данъчни периоди от м. 02.2015 г. до м. 11.2015 г. включително. В съответствие с чл. 109, ал. 1 ДОПК, 5-годишния срок за образуване на производство за установяване на задълженията за ДДС в случая тече от 01.01.2016 г. за данъка за внасяне за всички данъчни периоди и е изтекъл на 01.01.2021 г. (броен по правилото на чл. 22, ал. 3 ДОПК). В случая за данъчните периоди до м. 11.2015 г. справка - декларация по чл. 125, ал. 1 ЗДДС е следвало да се подаде до 14.12.2015 г. (чл. 125, ал. 5 ЗДДС). Това определя изтичане на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК за тези данъчни периоди към 01.01.2021 г., към който момент ЗВР все още не е била връчена редовно. Това не е било съобразено както от приходните органи, така и от решаващия орган, а и от първоинстанционния съд. Ревизионното производство, разбирано като правоотношение, се поражда от фактически състав, който включва издаването на ЗВР (вж. чл. 112, ал. 1 ДОПК) и връчването на тази заповед на ревизираното лице (арг. чл. 114, ал. 1 ДОПК). В случая, както се посочи, от данните в удостоверяването от приходната администрация е видно, че ЗВР е връчена на 02.02.2021 г., тоест преклузивният срок не е спазен. В този смисъл изтичането на срока следва да се възприеме като отрицателна процесуална предпоставка за съществуването на ревизионното производство, която дисквалифицира упражняването на правомощието на органите по приходите за установяване на публични задължения. Постановеният при наличието на тази процесуална пречка административен акт (РА) е незаконосъобразен. Предвид това останалите доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение, релевирани в касационната жалба, не следва да бъдат разглеждани. По тези съображения и доколкото първоинстанционният съд е достигнал до извод за законосъобразност на РА в обжалваната пред него част, обжалваното съдебно решението следва да се отмени като неправилно, поради неправилно приложение на материалния закон и поради неговата необоснованост. Вместо него следва да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в обжалваната част. С оглед изхода на спора, направеното искане от касационния жалбоподател и ангажираните доказателства, нему се следва присъждането на разноските, сторени за заплащане на държавната такса и за адвокатско възнаграждение за съдебното производство пред Върховния административен съд в претендирания и доказан размер от 4603,66 лв. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 и ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение