Решение № 10740 от 3.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6321/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив срещу решение 3364/09.04.2025 г., постановено по адм.д. 2412/2024 г. по описа на Административен съд Пловдив, в частта му, с която е отменен ревизионен акт Р-16001623007115-091-001/01.08.2024 г., а именно в частта му, с която са определени задължения за ДДС в размер на 35 844, 30 лв. заедно с лихви за забава в размер на 14 669, 40 лв. за данъчни периоди 01.01.2020 г. 28.02.2022 г., както и за корпоративен данък за периода 01.01.2020 г. 31.12.2021 г. в размер на 17 078, 55 лв., заедно с лихви за забава в размер на 5564, 46 лв., с който на основание чл. 19, ал. 1 от ДОПК за задължения на "Вето 2011" ЕООД, е установена отговорността на И. Ц. В.. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна И. Ц. В. изразява становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и неправилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Установява се, че със заповед за възлагане на ревизия Р-16001623007115-020-001/04.12.2023 г. е възложено извършването на ревизия на И. Ц. В. за установяване на отговорност по чл. 19 от ДОПК, в качеството му на управител на Вето 2011 ЕООД за корпоративен данък за периода 01.01.2020 г. 31.12.2021 г., отговорност за ДДС за периода 01.01.2020 г. 14.04.2022 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. Изготвен е ревизионен доклад Р-16001623007115-092-001/27.05.2024 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-16001623007115-091-001/01.08.2024 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив. С ревизионния акт е установена отговорност на И. Ц. В. за задълженията на търговското дружество общо в размер на 58 191, 29 лв. и лихви в размер на 21 668, 95 лв. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 424/14.10.2024 г. е потвърдил ревизионния акт. Установено е, че И. Ц. В. е вписан като едноличен собственик на капитала и управител на Вето 2011 ЕООД за периода 10.09.2015 г. 11.04.2022 г. На дружеството е била извършена ревизия, приключила с ревизионен акт Р-16001322004239-091-001/11.04.2023 г. Установено е, че дружеството не е начислило ДДС в размер на 1466, 67 лв. за извършена облагаема доставка - продажба на лек автомобил. На дружеството не е признато и правото на ползван данъчен кредит в размер на 429 525, 78 лв. на основание чл. 71, ал. 1 от ЗДДС. С ревизионния акт са установени задължения на дружеството за внасяне на ДДС за периода 01.01.2020 г. 30.11.2022 г. в размер на 1 039 811, 81 лв. и лихви за забава в размер на 71 004, 98 лв. и корпоративен данък за периода 01.01.2020 г. 31.12.2021 г. в размер на 17 078, 55 лв. и лихви в размер на 2588, 26 лв. Образувано е изпълнително дело 221230185/2022 г., по което общият размер на неплатените задължения е в размер на 1 961 331, 71 лв. Органите по приходите са приели, че действията на управителя на дружеството по укриване на факти и обстоятелства са довели до невъзможност за своевременно определяне на текущите задължения на дружеството и събирането им от страна на приходната администрация. Органите по приходите са обосновали наличието на предпоставките по чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Приели са, че информирането на Националната агенция за приходите за извършените и получени облагаеми доставки от регистрирани по реда на ЗДДС лица се извършва с ежемесечно подаване на справки декларации по ЗДДС и отчетни регистри дневник за покупки и дневник за продажби, а за извършените разходи и получените приходи от дейността под формата на подаване на годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО и ГФО. В случая, с издадения ревизионен акт на търговското дружество е установено разминаване между декларираното от дружеството и действително установените факти при ревизията. Установено е, че дружеството неправомерно е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, както и че е укрило приходи и съответно не са отчетени дължимите ДДС и корпоративен данък. Несъответствието между действително проявените факти и обстоятелства и тези, отразени в справките декларации по ЗДДС е квалифицирано като укриване по смисъла на чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Същите обстоятелства са установени и по отношение на дължимия корпоративен данък по ЗКПО за 2020 г. и за 2021 г. Обоснована е и невъзможността за събиране на задълженията на дружеството. С решението си горестоящият административен орган е отменил ревизионния акт в частта му на установените задължения за ДДС в размер на 3801, 77 лв. заедно със съответните лихви за периода 01.04.2022 г. 14.04.2022 г., като е установил обстоятелството, че от 12 април 2022 г. И. Ц. В. не е управител на търговското дружество. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, първоинстанционният съд го е отменил в частта му, с която са определени задължения за ДДС в размер на 35 844, 30 лв. заедно с лихви за забава в размер на 14 669, 40 лв. за данъчни периоди 01.01.2020 г. 28.02.2022 г., както и за корпоративен данък за периода 01.01.2020 г. 31.12.2021 г. в размер на 17 075, 55 лв., заедно с лихви за забава в размер на 5564, 46 лв. Първоинстанционният съд е определил като безспорно обстоятелството, че лицето е субект на отговорност по чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Вторият елемент, за да бъде реализирана отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК укриването на факти и обстоятелства, които по закон лицето е било длъжно да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител. По отношение на задълженията на дружеството по ЗКПО за 2020 г., първоинстанционният съд е приел, че същите са определени по реда на чл. 122 от ДОПК, като органите по приходите са приели, че за 2020 г. е подадена годишна данъчна декларация, в която са декларирани съответните приходи и разходи. Първоинстанционният съд е приел, че към момента на извършване на ревизията на търговското дружество, същото е с нов управител З. З. А.. В хода на тази ревизия от И. В. не са изисквани нито доказателства, нито писмени обяснения. Приел е, че доколкото задълженията са определени вследствие на непредставяне от страна на Вето 2011 ЕООД, с нов управител на доказателства за извършени разходи, не може да се приеме за безспорно установено, че такива доказателства за извършени разходи през 2020 г. съществуват и че същите са били укрити именно от В.. Приел е за установено обстоятелството, че към 14 април 2022 г. И. В. е предал счетоводната документация на новия управител на дружеството, включително и тази за 2020 г. При това приемане е направил извода, че не може да се приеме, че в хода на извършване на ревизията на търговското дружество, започнала със заповедта за възлагане на ревизия, непредставянето на изисканите документи и писмени обяснения, включително и такива относно декларираните в годишната данъчна декларация за 2020 г. разходи, следва да се вмени във вина на В. и да се приеме, че той е укрил факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите. Ревизионният акт е определен като незаконосъобразен в частта му, в която е установена отговорността на лицето за задължения на търговското дружество по ЗКПО за 2020 г. Същите изводи първоинстанционният съд е направил и по отношение на установената отговорност за задължения на търговското дружество по ЗКПО за 2021 г. По отношение на установената отговорност за задълженията на търговското дружество за ДДС, първоинстанционният съд е определил като относими изводите си във връзка с установената отговорност за задълженията по ЗКПО. Приел е, че с приемо-предавателния протокол от 14 април 2022 г. В. е предал на новия управител на дружеството счетоводната документация на дружеството. При съобразяване на това обстоятелство е формирал извода, че няма как да носи отговорност за непредставяне на счетоводната документация на органите по приходите в хода на извършваната ревизия, през който период той вече не е управител на търговското дружество. Приел е, че по безспорен начин не може да бъде установено, че И. В. е укрил факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и които са необходими за правилното установяване на задълженията по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2020 г. до 31.12.2021 г. Това обстоятелство е определено като достатъчно основание за отмяна на ревизионния акт в частта, с която е установена отговорността на И. В. за задължения на дружеството за ДДС за тези данъчни периоди. Ревизионният акт е определен като законосъобразен в частта му, с която на И. В. е установена отговорност за задължения на дружеството за ДДС за данъчен период м.март 2022 г. Първоинстанционният съд е формирал изводи за наличието на обективна невъзможност на органите по приходите да съберат публичните задължения на търговското дружество, както и относно наличието на причинно-следствена връзка. Решението в обжалваната му част е неправилно. Съгласно чл. 19, ал. 1 от ДОПК, който в качеството си на член на орган на управление, управител, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 укрие факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, отговаря за несъбраното задължение. Предпоставките за ангажиране на отговорността по чл. 19, ал.1 от ДОПК предпоставят, че посоченото за солидарно отговорно лице трябва да има качеството на управител или член на орган на управление на юридическото лице член на орган на управление, управител, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 длъжник за невнесения ДДС, и в този смисъл може да се смята за участник във вземането на решения в това юридическо лице. Трябва да са налице факти и обстоятелства, които лицето е било длъжно да обяви пред органа по приходите. Трябва да е налице причинно-следствена връзка между недобросъвестно извършените действия на посоченото за солидарно отговорно лице и неспособността на юридическото лице да плати ДДС, за който е лице платец. Обемът на солидарната отговорност е ограничен до сумата, с която е намаляло имуществото на юридическото лице поради недобросъвестно извършените действия. Тази отговорност се реализира само субсидиарно когато се окаже невъзможно дължимите суми на ДДС да се съберат от юридическото лице. Несъмнено е обстоятелството, че И. Ц. В. е управител и едноличен собственик на капитала на търговското дружество за процесните периоди. Отговорността е обоснована от съществуващото правно отношение между съответните две лица търговското дружество и неговият управител. С оглед на принципите на правна сигурност и пропорционалност. Предвидената възможност да се реализира отговорността на управителя е с цел да се осигури ефективното събиране на данъка, като трябва да бъде обосновано от съществуващото фактическо и или правно отношение между съответните две лица с оглед на принципите на правна сигурност и пропорционалност. При съобразяване на това обстоятелство следва да се приеме наличието на първата предпоставка за реализиране на отговорността му по чл. 19, ал. 1 от ДОПК. В процесния случай укриването е осъществено именно от управителя на търговското дружество. При съобразяването на чл. 141, ал. 2 от Търговския закон именно той представлява дружеството, организира и ръководи дейността му. По този начин управителят на дружеството формира знание по отношение на сключването и изпълнението на сделките, които ЗДДС определя като облагаеми доставки. Обстоятелството, че в срока на подаване на съответните декларации друго лице е имало възможността да изпълни това задължение, не заличава последиците от бездействието за този, за когото съществува задължението. Тази съдебна инстанция съобразява и обстоятелството, че управителят на дружеството има пряко знание както за дейностите на дружеството, така и влияние върху тях. Подобно разбиране не е и в противоречие с принципа за пропорционалност решение на Съда на Европейския съюз от 14 ноември 2024 г. по дело С-613 от 2023 г. Въз основа на факта на неплащането на данъчното задължение като управител на търговското дружество И. Ц. В. не е изпълнил задължението си за полагане на старание при управляване на делата на дружеството и последицата от това е неплащането на данъчното задължение. Отговорността му за задълженията на дружеството изглежда резултат не от случайно събитие, което е изцяло извън неговия контрол, а от неговите бездействия. Неправилни са, обаче изводите на първоинстанционния съд относно наличието на обстоятелството на укриване на факти и обстоятелства, които по закон управителят на дружеството е бил длъжен да обяви пред органите по приходите. Неправилно е разбирането на първоинстанционния съд, обосновано с приложимостта на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК с периода на провеждане на ревизионното производство и в тази връзка с обстоятелството, че в периода на провеждане на ревизионното производство И. Ц. В. вече не е управител на търговското дружество. Приложимостта на чл. 19, ал. 1 от ДОПК изисква лицето да е имало качеството на управител на търговското дружество в периода на възникване на съответните задължения за ДДС и корпоративен данък. Несъмнено е, че тези задължения не възникват с установяването им с ревизионния акт на търговското дружество. Несъмнено е обстоятелството, че релевантният момент, с който се свързва възникването на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК не е и датата на възлагане на ревизионното производство. В тази връзка неправилно първоинстанционният съд свързва възникването на предпоставките за реализиране на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК с обстоятелството, че към 14.04.2022 г., когато е била предадена счетоводната документация на новия управител на търговското дружество, И. Ц. В. вече не е управител на това търговско дружество. Неправилно е разбирането на първоинстанционния съд, което обвързва предпоставката за реализиране на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК с датата на физическото предаване на счетоводната документация на новия управител на търговското дружество. В тази връзка първоинстанционният съд е приел, че доколкото И. Ц. В. е предал счетоводната документация на новия управител на търговското дружество през м.април 2022 г., то няма как той да носи отговорност за нейното непредставяне на органите по приходите в хода на извършваната на търговското дружество ревизия в по-късен период, в който той вече не е управител на търговското дружество. Предпоставка за установяване на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК не е за физическото непредставяне на счетоводна документация, отговорността не е за обстоятелствата по чл. 19, ал. 1 от ДОПК, осъществени в хода на ревизионното производство на търговското дружество. Предпоставката за установяване на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК е за укриване на факти и обстоятелства, които по закон е следвало да се обявят пред органа по приходите или публичния изпълнител. Несъмнено е обстоятелството, че задълженията за ДДС и корпоративен данък са възникнали в периода, когато управител на търговското дружество е И. Ц. В.. Действията по укриването са извършени към момента на подаване на справките декларации по ЗДДС, съдържащи неверни данни за периодите, през които И. Ц. В. е бил управител а дружеството през 2020 г. и през 2021 г. и на годишната данъчна декларация по ЗКПО за 2020 г. Именно в качеството си на управител на дружеството И. Ц. В. е подал справки декларации по ЗДДС за всички данъчни периоди през 2020 г. и през 2021 г. и годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за финансовата 2020 г., в които е декларирал данни, неотговарящи на действителната фактическа обстановка. Както правилно се посочва в касационната жалба, чрез провеждането на ревизионното производство и издаването на ревизионния акт по отношение на търговското дружество само е установено действителното укриване на факти и обстоятелства, които И. Ц. В. е следвало да обяви пред органа по приходите. Както правилно се посочва в касационната жалба действителното укриване се изразява в това, че И. Ц. В. като управител на търговското дружество, като е знаел, че съответните фактури не документират реални доставки е допуснал същите да бъдат включени в дневниците за покупки и в справките декларации по ЗДДС за съответните данъчни периоди през 2020 г. и през 2021 г. Информирането на приходната администрация за действително извършените разходи и приходи от дейността на дружеството е под формата на годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО, в която също така съобразно с установеното в ревизионния акт по отношение на търговското дружество са посочени неверни данни. Задължението за данък за внасяне е обвързано с данъчния период чл. 87, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, и чл. 88, ал. 3 от ЗДДС. Правилно е възприемането като проява на укриване на обстоятелства за липсата на реални доставки по фактурите, за които с ревизионния акт на търговското дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Съобразява се обстоятелството, че механизмът на упражняване на правото по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага несъмнено твърдението на данъчно задълженото лице, обективирано в подадените справки декларации, че същото е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит. Тази съдебна инстанция съобразява обстоятелството, че И. Ц. В. не е бил страна в производството, в което са установени задълженията на търговското дружество, но съобразява и обстоятелството, че липсва спор както за съществуването и за размера на публичните задължения по този ревизионен акт, така и относно обстоятелството, че тези задължения не са събрани. Тази съдебна инстанция съобразява и решение на съда на Европейския съюз от 27 февруари 2025 г. по дело С-277/24. Съобразно това решение е допустима национална правна уредба и практика, съгласно която третото лице, което би могло да отговаря солидарно за данъчното задължение на дадено юридическо лице, не може да е страна в установителното данъчно производство, водено спрямо това юридическо лице с цел определяне на данъчното му задължение, но това не премахва необходимостта въпросното трето лице да има възможност в евентуално воденото спрямо него производство относно солидарната отговорност надлежно да оспори фактическите констатации и правните квалификации, възприети от данъчната администрация в установителното данъчно производство и да получи достъп до преписката по него, при спазване на правата на посоченото юридическо лице или на други трети лица. Такава възможност несъмнено е била предоставена на И. Ц. В. в производството по установяване на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК. В хода на образуваното съдебно производство от страна на И. Ц. В. не е налице оспорване на съществуването и размера на задълженията, установени с издадения по отношение на дружеството ревизионен акт. В хода на съдебното производство е приобщена цялата приписка по издаването на ревизионния акт по отношение на търговското дружество. При така направените изводи, решението на първоинстанционния съд в обжалваната му част следва да се отмени като неправилно, като вместо него се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на И. Ц. В. срещу ревизионния акт. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника следва да се присъди възнаграждение за юрисконсулт за двете съдебни инстанции общо в размер на 13 306 лв. и внесена държавна такса в размер на на 585, 25 лв. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение