Решение № 2720 от 12.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9551/2014 г.

Решение № 2720 от 12.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9551/2014 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуален кодекс (АПК).

С касационна жалба Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) обжалва решение № 3527/26.05.2014 г. по адм. дело № 9157/2013 г. по описа на Административен съд София-град, в частта, в която е отменен ревизионен акт (РА) № 2251300016/29.05.2013 г., издаден от орган по приходите при териториалната дирекция (ТД) на НАП - София, потвърден с решение № 1417/13.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП София при ЦУ на НАП.

Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е необосновано и неправилно поради нарушение на материалноправни норми и на съдопроизводствените правила - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че съдът не е обсъдил всички представени по делото доказателства в тяхната съвкупност, не е не извършил обективна преценка на същите. По делото не бил доказан релевантният факт на транслация на правото на собственост върху стоката, тъй като не било установено, че доставчиците са разполагали с фактурираните стоки. Иска да бъде отменено решението на АССГ в обжалваната му част и вместо него да бъде постановено друго, с което да се потвърди изцяло ревизионният акт. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по тази жалба - "Василка София" ЕООД гр. София, в становище по съществото на спора и в писмени бележки, подадени от адв. Георгиева в качеството й на процесуален представител на управителя на дружеството Костадин Костадинов, взема становище за неоснователност на касационната жалба.

"Василка София" ЕООД гр. София, чрез управителя Костадин Костадинов, е подала касационна жалба срещу решение № 3527/26.05.2014 г. по адм. дело № 9157/2013 г. по описа на Административен съд София-град, в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 2251300016/29.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София. Навежда като касационни оплаквания твърдения за необоснованост, процесуална и материална незаконосъобразност на решението в тази му част, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира за отмяна на решението в обжалваната част и постановяване вместо него на друго по съществото на спора, с което да се отмени изцяло ревизионният акт. Претендира за присъждане на съдебно-деловодни разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по тази касационна жалба - Директор на дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрск. Мирчева, оспорва основателността на касационната жалба на дружеството.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на "ОДОП" София и за неоснователност на касационната жалба на дружеството.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт № 2251300016/29.05.2013 г., издаден от орган по приходите при териториалната дирекция (ТД) на НАП - София, потвърден с решение № 1417/13.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП София при ЦУ на НАП, с който са определени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 368 464,68 лева и съответните лихви, в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Логистик консулт 11" ЕООД, "Ер Пи Ви 11" ЕООД, "Металотехника 2003" ЕООД, "Ник-строй 81" ЕООД, "Ермпс" ЕООД, "Ивако 2011" ЕООД, "Битол" ЕООД и "Вал метал 3" ЕООД за данъчни периоди 01.10.2011 г. - 31.08.2012 г.

За да постанови акта си съдът е приел на първо място, че при издаване на обжалвания пред него РА не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, РА и РД са издадени от компетентни органи и съдържат необходимите реквизити. Съдът е отчел, че спорният въпрос по делото е относно реалността на доставките на стоки и услуги по издадените от осемте доставчика фактури за процесния период спрямо ревизираното лице /РЛ/, чиято основна дейност е свързана с професионално почистване на жилища и офиси и оттам относно правомерното начисляване на данъка /ДДС/ по тези фактури като предпоставка за възникване на право на РЛ на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Тези изводи на съда не са предмет на касационни оплаквания.

1. По жалбата на директора на дирекция "ОДОП" София.

Касаторът обжалва решението на АССГ в частта, в която е отменен РА 2251300016/29.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, относно следните доставки:

1. от "Ник строй 81" ЕООД /с изключение на тази по фактура № 239/27.04.2012 г. с размер на ДДС - 1123,36 лв./ за периоди м. 01.-05.2012 г., всички с предмет - почистващи препарати и пособия,

1. от "Логистик консулт 11" ЕООД в период м. 10 и м. 11.2011 г. с предмет - почистващи препарати материали и транспорт,

1. от "Ер Пи Ви 11" ЕООД, в период м. 10,11 и 12.2011 г., с предмет - почистващи препарати и материали,

1. от "Ивако-2011" ЕООД в период м. 04.2012 г., с предмет - почистващи материали и препарати,

1. от "Битол" ЕООД в периоди м. 06-08.2012 г. с предмет - почистващи препарати и пособия,

1. от "Вал метал 3" ЕООД в периоди м. 06-08.2012 г., с предмет - почистващи препарати и пособия и

1. от "Металотехника 2003" ЕООД в период м. 12.2011 г., с предмет - СМР.

За да отмени РА в частта му относно непризнатото от приходните органи право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от тези доставчици в процесните периоди, съдът е разпределил правилно доказателствената тежест, изяснил е пълно фактическата обстановка по спора, обосновал е фактическите си и правни изводи върху доказателствата по делото - писмени доказателства, приобщени в хода на ревизионното производството и събрани в хода на съдебното следствие, както и върху заключението на приетите две заключения на съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи. Съдът е установил, че при РЛ се води двустранно счетоводство, стопанските операции се отразяват хронологично и аналитично, по надлежните счетоводни сметки, при спазване изискванията на ЗСч и нормативните актове по прилагането му. Отразява се движението на всички получени стоки по количества и партиди в оборотни ведомости за движение на материалите, ежемесечно са завеждани хронологични счетоводни записвания за получените стоки от всеки доставчик - количества и стойност, съотносими с отразеното в стоковите разписки, както и направените плащания по фактурите. Установено е, че всяка от процесните фактури се придружава от приемо-предавателен протокол, двустранно подписани или подпечатани, съдържащи опис на номенклатурите препарати, намерили отражение в дневниците за покупки, както и стокови разписки, двустранно подписани, съдържащи описание по на получените стоки по номенклатури, количества и стойност. Установено е също, че процесните фактури са отразени счетоводно при доставчиците, включени са в дневниците им за продажба за месеца или следващ такъв.

Доставките на стоки са извършени във връзка с договори за доставка на препарати, сключени с "Ник строй 81", "Логистик консулт 11", "Ер Пи Ви 11", "Битол", "Вал метал 3". Според даденото заключение по ССчЕ всички получени стоки и материали са използвани от РЛ за последващи доставки, свързани с извършване на услуги във връзка с основната дейност на дружеството - за почистване на офиси и жилища.

Що се отнася до издадената фактура от "Металотехника 2003" за услуги - СМР, съдът е приел за установено, че между РЛ като възложител и "Металотехника 2003" като изпълнител е бил сключен рамков договор от 21.09.2011 г. за изпълнение на СМР - демонтаж и др. за ползвания от РЛ обект в гр. София по бул. "Никола Петков" № 17 - офиси. Преди издаване на фактурата от 16.12.2011 г., двустранно са подписани 6бр. актове обр. 19, съдържащи количествено-стойностна сметка на описаните в тях СМР- ремонт на покрив, на дворна канализация, подмяна на канализация, ремонт на 4бр. входни врати, съответстваща на фактурираните стойности. Заключението на експерта, изготвил СТЕ, е, след проверка на място, че фактурираните СМР са действително извършени като в табличен вид са посочени необходимите материали - улуци, мембрани, ПВЦ тръби, пясък и др., човешки труд в размер на 80,21 човекодни, не е отразено необходимост от механизация, транспорт или високо специализирана техника.

Въз основа на установените факти и обстоятелства съдът е направил извод, че данъкът по процесните фактури, издадени от посочените по-горе доставчици е начислен правомерно, тъй като фактурите обективират настъпили данъчни събития във връзка с реално извършени доставки на стоки и услуги. В тази връзка съдът е приел, че сделките, свързани с осъществяваната от дружеството независима икономическа дейност, установено е въз основа на неоспорени писмени доказателства извършването на услугите чрез приемането им и съответно предаването на стоките чрез отделянето и индивидуализацията по силата на приемането на родово определените вещи, при което и във връзка с чл. 24, ал. 2 ЗЗД настъпва вещно-транслативния ефект на договора за продажба на стоки. Съдът е счел, исканите от приходните органи доказателства за реалност свързани с наличие на склад, транспорт, кадрова или материална обезпеченост, плащане на продажната цена, не са сред законово регламентираните обстоятелства като съществени елементи от договора за продажба. Позовавайки се практиката на СЕС, съдът е счел също, че ненамирането на доставчика на адреса му за кореспонденция, дерегистрацията по ЗДДС или неустановяването на произход на стоките при доставчика, не са основания за отказ от право на приспадане на данъчен кредит. Не на последно място съдът е отчел, че въз основа на събраните доказателства може да се направи извод, че ревизираното лице и положило грижа на добър търговец, бил е добросъвестен, а от друга страна - не са налице каквито и да било данни за негово знание или участие в данъчни измами и злоупотреби.

Касаторът намира решението за процесуално е материално незаконосъобразно. Счита, че макар и всяко едно от установените обстоятелства - липса на данни за собственост от страна на доставчиците върху фактурираните стоки, липса на данни за търговска кореспонденция или плащане, на кадрова и материална обезпеченост на доставчиците, намирането им на адреса за кореспонденция и редовно водено от тях счетоводно отчитане - да не е самостоятелно законово изведено основание за отказ от право на приспадане, то всички тези обстоятелства взети заедно не водят до извод за реално осъществени доставки.

Оплакванията са неоснователни. Обратно на твърденията на касатора, съдът е направил фактическите си и правни изводи въз основа на преценка на всички събрани доказателства и доказателствени средства, поотделно и в тяхната съвкупност и е достигнал до обоснован извод за наличие на реални доставки по фактурите, издадени от посочените по-горе доставчици в посочените пак там данъчни периоди.

При съобразяване с процесуалните правила първостепенният съд е направил точен анализ на всички доказателства, от което е установил правилно относимите към спора факти. При установяване фактическата обстановка по спора в мотивите на съдебното решение са обсъдени всички твърдения на двете страни относно правното значение на отделни документи, тяхната доказателствена стойност, както и връзката по между им.

В процесния случай предметът на спорните фактури са стоки -почистващи препарати и пособия. Съгласно даденото задължително тълкуване на СЕС по дело С-78/12 /"Евита К" ЕООД срещу Директора на Д "ОУИ" София/ - т. 33- доставка на стока по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 е всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго да се разпорежда фактически с нея като собственик. Ето защо, релевантно за спора е установяване на предаването на стоките и овластяването на получателя да се разпорежда с получените стоки. Тези обстоятелства са установени за процесните стоки документално и фактически. Документално е установено, вкл. и от заключението на приетата съдебно -счетоводна експертиза, че получените стоки са отписани счетоводно при доставчиците, включени в СД и дневници за продажби и съответно са заприходени при получателя. Фактическото получаване е установено предвид данните по приемо-предавателните протоколи и стоковите разписки, които придружават всяка от фактурите. Според данните от тези неоспорени писмени доказателства е извършено индивидуализацията на вещите. Налице е съответствие между страни, количества и вид стоки.

Според неоспореното заключение на ССчЕ от проверката в счетоводството на РЛ, водено в съответствие със счетоводните изисквания, хронологично и аналитично, и съответно даващо възможност за последващ контрол на счетоводните операции, така закупените материали са използвани за последващи облагаеми доставки.

При така събраните доказателства изводът на първоинстанционния съд за реалност на доставките е обоснован. Установено е фактическото и документално предаване на стоките, заприходяването им и последващата им реализация. Законосъобразно съдът е счел, че само поради неустановената възможност доставчикът да е разполагал с права на собственост върху стоките, с материална и кадрова обезпеченост, не е допустимо ограничаване на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. Нито по националното право - чл. 78 ЗС, нито по общностното право - чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО е налице изискване за установяване на права на собственост върху стоките от страна на доставчика. Достатъчно е фактическото им предаване и отделянето им от техния род, което в случая е установено при условията на пълно доказване с неоспорени по съдържание и автентичност писмени доказателства, включващи както частни документи, така и счетоводни записвания. От друга страна няма твърдения, нито е установено на получателя да са били известни действията на доставчиците - препятстване на данъчна проверка и оттам осуетяване на възможността за проверка на наличностите от вида на закупените материали, последваща дерегистрация по ЗДДС. В тази връзка първоинстанционният съд коректно се е позовал на практиката на ВАС относно изследването на произхода на стоките за периоди след влизане в сила на ЗДДС от 2007 г., както и на задължителната практика на СЕС. В решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11 г., се приема, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а), 220, точка 1 и чл. 226 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от ДДС, на който е лице платец, дължимия или платен данък за предоставените му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело за тези нарушения или е участвало в тях. Съгласно т. 42 от посоченото по-горе решение на СЕС националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В конкретния случай наличието на такива обективни данни не е установено, поради което е неоснователно позоваването на касатора на практиката на СЕС, че на всички страни по сделка, сключена с цел извършване на данъчна измама, трябва да се откажат предвидените в общия случай за тази сделка данъчни предимства, когато съответното данъчнозадължено лице съзнава злоупотребата или измамата и участва в нея.

Настоящата съдебна инстанция намира, че с оглед на събраните в хода на производството доказателства, е доказано наличието на реални доставки на стоки по процесните фактури.

Законосъобразни и обосновани са и изводите на съда във връзка с реалността на доставките на услуги - СМР. Установеността на договорни отношения, приключили с изпълнението им по уговорения между страните начин - чрез приемане, обективирано в протокол, представляващ и количествено-стойностна сметка на извършеното, е предпоставка за наличие на данъчно събитие, което при услугите настъпва с извършване на услугата, в случая с приемането съобразно уговореното и правилата на ЗЗД. Обосновани са и изводите на съда за установена кадрова обезпеченост на доставчика да осъществи СМР от вида на фактурираните, изискващи наличие на 1-2 работника за периода от сключване на договора до приемането на ремонтните дейности. Материалната обезпеченост в случая са само използваните строителни материали, тъй като спецификата на работите не изисква специализирана механизация. Не е установен произходът на материалите при доставчика, но както вече се посочи по-горе във връзка със стоките, този произход не е основание да се откаже правото на приспадане, още повече че в случая се установява, вкл. и от СТЕ, че е налице резултатът от тези дейности като фактурираният ремонт е изпълнен в обекта, представляващ офис на управление на РЛ, т. е. услугите са използвани за извършваната от лицето независима икономическа дейност.

Като е достигнал до същите правни изводи административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила в тази си част.

1. По жалбата на "Василка София" ЕООД.

Касаторът обжалва решението на АССГ в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА 2251300016/29.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, относно следните доставки:

1. от "Ник строй 81" ЕООД само по фактура № 239/27.04.2012 г. с размер на ДДС - 1123,36 лв. за периоди м. 04.2012 г., с предмет - почистващи препарати и пособия,

1. от "Ермис" ЕООД по фактури, издадени в периоди м. 01.-03.2012 г., с предмет - почистващи препарати материали.

За да отхвърли жалбата на дружеството в тези части, първоинстанционният съд е приел, че не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит, тъй като не е представена по делото и на ревизиращия екип фактура № 239/27.04.2012 г., издадена от "Ник строй 81" ЕООД, а по отношение на материалите, предмет на фактурите, издадени от "Ермис" ЕООД - не е установено заприходяването им при ревизираното лице.

Касаторът оспорва обосноваността и законосъобразността на изводите на съда като посочва, че фактура № 239 е налична в дружеството и е предоставена по време на ревизията на ревизиращия екип. Представена е в заверено копие в касационното производство като по приемането й като доказателство по делото не е направено възражение от ответната страна. Оспорва изводите на съда досежно неустановеността на заприходяването на получените от "Ермис" почистващи материали и препарати при РЛ като сочи, че съгласно заключението на приетата експертиза са налице данни тези препарати да са използвани за последващи облагаеми, а и съгласно същото заключение не е налице заприходяване на тези стоки, не при получателя, а при неговия доставчик.

Оплакванията са основателни.

1. Фактура № 239/27.04.2012 г. с размер на ДДС - 1123,36 лв. за периоди м. 04.2012 г., с предмет - почистващи препарати и пособия, е представена в заверено копие като писмено доказателство пред касационната инстанция. Във връзка с тази фактура не е съществувал спор между страните, че същата е била издадена и налична в счетоводната документация на РЛ, предоставена в цялост на приходните органи. В РД и РА няма отразявания за констатирана липса на фактурата. Обратното, същата е обсъждана заедно с останалите процесни фактури, издадени от същия доставчик като основанието на приходните органи за отказ от право на приспадане е нереалност на доставката. При установено наличие на фактурата като писмено доказателство и като първичен документ, издаден от доставчика на РЛ и включен дневниците за продажби и СД на доставчика, както и в дневника за покупки на РЛ за д. п. м. 04.2012 г. спорът се концентрира около реалността на доставката по същата фактура. Касационният съд приема, че реалността на доставката по тази фактура, аналогично на останалите доставки от същото дружество /по 99 бр. фактури/, е установена. Доставката е във връзка със сключен договор между страните, получените стоки за индивидуализирани и отделени по вид и стойност съобразно неоспорени приемо-предавателни протоколи и стокови разписки, заприходени са, по фактурата е извършено плащане, стоките са използвани за последващи облагаеми доставки.

1. За да отхвърли жалбата на дружеството относно непризнатото с РА право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Ермис" ЕООД за д. п. м. януари, февруари и март 2012 г., съдът е приел, че стоките не са заприходени при РЛ, позовавайки се на приетата ССчЕ. Този извод е необоснован. Даденото от вещото лице за неустановено заприходяване на стоките е в частта на заключението - т. 3, касаеща доставчика "Ермис". Аналогично, на другите спорни доставки по делото, в случая, макар и доставчика да не е открит на адреса за кореспонденция, е установено, че процесните издадени от него фактури са осчетоводени, тъй като са включени в дневници за продажба, съответно са надлежно осчетоводени и при РЛ - включени в дневници за покупка, заприходени движението на стоките по количества и номенклатури е отразено в оборотните ведомости. Във връзка с фактурите са налични двустранно оформени приемо-предавателни протоколи и стокови разписки. Дадено е експертно заключение, че получените стоки са използвани за последващи облагаеми доставки. Изводът е, че е установено настъпване на данъчно събитие на процесните фактури - прехвърляне на право на собственост и фактическо предаване и приемане на фактурираните стоки.

По изложените съображения касационната жалба на дружеството се явява основателна. Решението на АССГ като необосновано и незаконосъобразно следва да се отмени в частта, в която е отхвърлена жалбата и вместо него да се постанови ново по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с което да се отмени като незаконосъобразен ревизионният акт в тази му част.

Предвид изхода на спора, представените от страните доказателства за направени разноски и заявените във връзка с това искания, касационният съд намира, че решението на АССГ следва да се отмени в частта, в която в полза на приходните органи и в тежест на жалбоподателя са присъдени разноски. С оглед уважения материален интерес в полза на дружеството следва да се присъди пълния размер на направените разноски в първата съдебна инстанция, или според списъка за разноски - 3890 лв. Присъдени са с първоинстанционното решение разноски в размер на 3479,22 лв., поради което на касатора се дължи разликата от 411,78 лв., която се присъжда с настоящото решение. За касационното производство не се присъждат разноски на касатора - "Василка София" ЕООД, тъй като не е заявено искане за присъждане на разноски в касационното производство, извън искането за присъждане на пълния размер на разноските в първата инстанция.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение