Решение № 9763 от 29.9.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2197/2021 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Глас дистрибюшън ЕООД, представено от адв. Д. Петкова - Топалова, срещу решение 6/04.01.2021 г. по адм. дело 224 по описа за 2020 г. на Административен съд Русе, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт Р-03001818005557-091-001/19.12.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна. Доводите на касатора са неправилност на решението заради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Твърди пропуски на съда при преценката на писмените доказателствени средства за декларираните вътреобщностни доставки. Сочи доказателствените средства от списъка по чл. 45 ППЗДДС и ги определя като годни за установяване на фактите на предаване, транспорт през границата и получаване на стоките, като приема че неточностите им не разколебават тяхната недостоверност. Според него съдът е игнорирал информационни източници в подкрепа на тезата му както такива представени в извънсъдебната фаза на производството /за декларирани ВОП от получателите по ВОД/, такива и тези от съдебното дирене четливи копия на международни товарителници и удостоверителен документ от Агенция Митници за преминаване през граница на превозните средства, с които се осъществява ВОД към румънското и унгарското дружество получатели. Обсъжда доказателственото значение на идентифицирането на получателите за целите на ДДС, на съдържанието на получената от чуждестранните данъчни администрации информация и на безспорното получаване от него на стоките предмет на ВОД. Омаловажава правното значение на отсъствието на овластяване на шофьорите за получаване на стоките предмет на ВОД, както и на липсата на индивидуализиране с име и длъжност на подписалите товарителниците. Иска отмяна на обжалваното решение, а имплицитно и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационната съдебна инстанция. Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Русе ревизионен акт са редуцирани декларираните от Глас дистрибюшън ЕООД резултати данък за възстановяване в данъчни периоди м. 08 и 09.2018 г. Основание за корекцията е начисляването от органите по приходите на допълнителни задължения за ДДС в общ размер 191 585.47 лева в тези периоди на основание чл. 86, ал. 1 и чл. 82 от ЗДДС за декларирани от ревизираното лице вътреобщностни доставки на стоки. Начисляването на ДДС по декларирани ВОД по фактури към румънското дружество Glas com AR AD SRL /Глас ком/ и унгарското B.A.M. Autoglass Kft. /БАМ/ с предмет на доставките автостъкла за различни видове амтомобили е мотивирано с недоказаното пристигане на стоките по ВОД на територията на Румъния и Унгария и получаването им от посочените във фактурите клиенти без да е спорно придобиването на стоката от доставчика. Счетоводното изписване на стоките от доставчика е основание за третирането на доставките с място на изпълнение на територията на страната, съответно за изключване на предпоставките за освобождаване от данък на ВОД. Органите по приходите не са ценили представените от РЛ международни товарителници, прехвърлителни разписки и инвойси. Дискредитирането на ЧМР е обосновано с непълнотата на съдържанието им /липса на вписана фактура, дата и място на изготвяне, на приемане на товара и на пристигане; регистрационен номер на превозно средства; име и длъжност на приелия товара за получателя/ и представянето им в нечетлив вид, а описанието на товара не съответствало на това по инвойсите. Като разколебаващи доказването са възприети отсъствието на аналитичност на сметките от гр. 30 за установяване на заприходените видове автостъкла от РЛ и изписването на такива по ВОД; липсата на разплащане както към доставчиците на автостъкла от Русия и от Украйна, така и от получателите по ВОД. Като факти с доказателствено значение са ценени и тези, че управител на румънското дружество е Лауренцио Клаудио Б., който е едноличен собственик на капитала и на РЛ, като българското дружество е регистрирано с капитал от 2 лева и плащането на ДДС при вноса е със средства на Лауренцио, осчетоводени по сметка 493 Разчети със собственици. Позицията на администрацията е повлияна и от информацията, предоставена от румънската и от унгарската данъчни администрации. Получателят по ВОД Глас ком е декларирал ВОП само по две от издадените от Глас дистрибюшън ЕООД фактури, а Лауренцио е собственик на още 132 румънски фирми. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя доказването на предпоставките за облагане с нулева ставка на декларираните от него доставки на стоки към Глас ком и БАМ. В мотивите на съдебния акт е описан динамичния фактически състав на ревизията, включително дейността на органите по приходите по събиране, проверка и оценка на доказателствата и направените в резултат на тази познавателна дейност констатации /част от които са възпроизведени буквално/. Съдът е концентрирал спорът по фактите до проверка на твърдението на жалбоподателя, че стоките са предадени на територията на страната и са транспортирани от или за сметка на получателя на територията на Румъния и на Унгария, което е обвързал с правното твърдение за осъществени на вътреобщностни доставки. По установяванията на съда получателите са регистрирани за целите на ДДС в Румъния и в Унгария. Не бил доказан правно релевантния факт на транспортирането на стоките извън територията на страната. По препращане от чл. 53, ал. 2 ЗДДС доказването следвало да се извърши с документите, посочени в чл. 45 ППЗДДС, като в правилника е поставено изискване към съдържанието на включения в списъка с документи транспортен документ. Недостатъците във формата на международните товарителници, както и разминаването в съдържанието на ЧМР и данъчните документи, както и с инвойсите е възприето като основание за занижаване на доказателствената им стойност като вид стока в товарителниците било посочено кутии стъкло и и килограми; по фактурите била посочена само стока, а в инвойсите автостъкла за различни марки автомобили и количество без килограми. Всички товарителници не съдържали дата на изготвяне и на получаване на стоката, както и означение на лицето, подписало за получателя. По част от ЧМР не била посочена фактура, а само номер на прехвърлителна разписка. Първостепенният съд е обсъдил представени в хода на съдебното дирене четливи копия на товарителници, обвързани с фактурирани ВОД към БАМ, но и за тях е възприел отсъстващ реквизит липса на отбелязване в клетка 24 на лицето и дружеството, получило стоката. Липсата на подпис на служител на получателя поставяло под съмнение получаването на стоката. Решаващият извод на съда е, че жалбоподателят не е взел всички разумни мерки, за да установи получаването на стоките предмет на ВОД на територията на държавата членка по местоназначението. Определени са като обосновани фактическите констатации на администрацията. Квалифициран е като съобразен с материалния закон отказът да се признаят за вътреобщностни декларираните от жалбоподателя доставки и като правомерен актът за начисляване на ДДС за тези доставки. Решението е правилно. В контекста на интерпретацията на съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Това разбиране е израз на законодателната идея за преходния характер на този режим на облагане на ВОД /вж. чл. 402, § 1 от Директива 2006/112/ - до приемането на окончателния режим на облагане в държавите на произход на стоката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго ДЗЛ и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. С факта на изпращането или превозването на стоката до друга държава-членка и физическото напускане в резултат на това на стоката от държавата членка на доставката доставчикът обвързва настъпването на благоприятни за него правни последици освобождаването му като продавач от ДДС във връзка с вътреобщностна доставка /вж. чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/. Националното законодателно разрешение е за облагане на ВОД с нулева ставка на ДДС чл. 53, ал. 1 ЗДДС. Затова и с арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК във вр с § 2 от ДР на ДОПК за жалбоподателя в първоинстанционното производство е тежестта да установи с убедителността на пълното доказване юридическите факти, представляващи основание за освобождаване на ВОД. За насрещното доказване на администрацията не съществува изискване да е пълно. Затова и използването на косвени доказателства не е несъвместимо с процесуалната активност, осигуряваща защита срещу оспорването на РА. Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е силно формализирано. По препращане от чл. 53, ал. 2 от ЗДДС кръгът на писмените доказателствени средства, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112. В приложимите редакции на чл. 45 от ЗДДС, т. 2 включва две букви, като изпращането или транспортирането на стоката се установява алтернативно с две групи документи. В първата хипотеза /на б. а/ доказването на изпращането или транспортирането се осъществява с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, когато транспортът се осъществява от получателя или от трето лице за сметка на получателя. Поставени са изисквания към съдържанието на писменото потвърждение, които с новела от ДВ бр. 10 от 2011 г. са допълнени с посочване на име на лицето предало стоките, а с тази бр. 8 от 2016 г. и с длъжностното качество на това лице, както и с името и длъжностното качество на лицето получило стоките. При транспорт от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика необходимо и достатъчно е доказването с транспортен документ чл. 45, т. 2, б. б от ППЗДДС. В конкретния случай дружеството - доставчик на стоката е представило транспортен документ - международни товарителници. Истинността на писмените доказателствени средства по чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС не е оспорена от ответника. В отлика от другите частни свидетелстващи документи /вж. чл. 180 от ГПК/, ЧМР се ползва освен с формална и с материална доказателствена сила /арг. от чл. 9, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки/. На съдържанието на приет в съответствие с чл. 131 от Директивата за ДДС списък с документи, с които следва да разполага доставчикът за прилагане на освобождаването на ВОД /вж. т. 37 от решението на Съда по дело С-238/11 и чл. 45 и чл. 46, ал. 1 ППЗДДС/ е основан отказът да се приложи исканото освобождаване за декларираните от касатора ВОД. Международните товарителници не установяват преминаването върху получателите на правото да се разпореждат фактически като собственик със стоките. При действието на чл. 9, ал. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки товарителница удостоверява до доказване на противното условията на договора и получаването на стоката от превозвача. Правото на изпращача да се разпорежда със стоката се погасява, когато вторият екземпляр на товарителницата бъде предаден на получателя или когато получателят упражни правото си по чл. 13, § 1 от Конвенцията /така чл. 12, § 1 и § 2 от Конвенцията/, т.е след пристигане на стоката на мястото на доставяне получателят е поискал предоставяне на втория екземпляр от товарителницата и стоката му е предадена срещу подпис. Правото на разпореждане принадлежи само на получателя от момента на съставяне на товарителницата, ако изпращачът е направил бележка за това върху товарителницата. Затова и липсата на отбелязване в кл. 24 на товарителниците на дата и място на получаване на стоката и неопределеността на подписалия за получателя са несъвместими с извод, че правото на получателя да се разпорежда със стоката е възникнало в съответствие с чл. 12, § 2 или чл. 13, § 1 от Конвенцията. Тези реквизити не притежават и новопредставените в хода на съдебното дирене пред първостепенния съд товарителници. Недостатъците на транспортните документи са несъвместими с изискванията, въведените от държавите членки условия по чл. 131 от Директивата освобождавания да предотвратява всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци и злоупотреба. Предварителното определяне на списъка с документи и тяхното съдържание не е в противоречие с принципите на правната сигурност и на пропорционалност. Не се основава на позитивното право очакването за доказване на предпоставките за освобождаване на ВОД с документи, които не притежават необходимото съдържание. Непълнотата на транспортните документи не е засегнала преценката на първостепенния съд за доказателствената им сила, а е с ефект върху установените, респ. неустановените, с тях правнорелевантни факти. В случая неяснотата относно подписалия за получателя в кл. 24 на ЧМР изключва както установяването, че получателят е придобил правото да се разпорежда със стоката, така и обстоятелството, че стоката е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. За убедителността на доказването на ВОД не допринася твърдяното от касатора деклариране на ВОП от получателите румънско и унгарско дружества. Декларирането на вътреобщностно придобиване от получателите не е елемент от фактическия състав на освобождаванията на ВОД. Ако се ползва като индиция за преминаването върху получателите на правото да се разпореждат фактически като собственици със стоките и за физическото напускане на стоките на държавата на доставката, то това доказване не е с убедителността на пълното и не преодолява недостатъците на транспортните документи, с които да се установят тези спорни факти. Получателите по ВОД не са заплатили стоките, а в същото време за тях в съответствие с чл. 168, § 1, б. в от Директива 2006/112/ЕО на Съвета би възникнало право на приспадане на данъчен кредит при деклариране на ВОП. Плащането на дължимият ДДС при вноса от касатора в РБългария на автостъклата е за сметка на едноличният собственик на капитала на дружеството, който притежава и румънското дружество. При използваната конструкция за внос от трета държава на автостъкла, предназначени за ДЗЛ от друга държава членка ефектът за вносителя е резултат за данъчния период данък за възстановяване /какъвто е конкретният случай с деклариран данък за възстановяване в д.п.м. 08 и 09.2018 г. за над 210 000 лева/, тъй като за него възниква право на приспадане на данъчен кредит за осъществения внос /вж. чл. 68, ал. 1, т. 3 ЗДДС/, за доставките му към съконтрахенти от други държави членки ставката на ДДС е нулева /чл. 53, ал. 1 ЗДДС/, а тези съконтрахенти не понасят тежестта на обратно начисления данък, защото го приспадат като данъчен кредит. Доказването не става по-убедително с информационни източници за напускането на страната на определени превозни средства. Установен е само този доказателствено релевантен факт, а и за повечето от товарителниците липса дата и място на съставяне, та напускането на страната на автомобилите да се обвърже с конкретни товарителници. Без да са доказани предпоставките на ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС облагането им с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС е неправомерно. По тази причина начисляването на данъка по ВОД в тежест на лицето, от което той е изискуем /чл. 86, ал. 1 от ЗДДС/ е в съответствие с материалния закон, а отхвърлянето от съда на оспорването срещу утежняващия административен акт правилно. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение.