Решение № 3197 от 27.3.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Сигма Голд ЕООД, подадена чрез юрк. Чолаков, против Решение 180 от 12.01.2022 г., постановено по адм. дело 1885/2020 г. по описа на Административен съд София град. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт Р-22221419001164-091-001/07.10.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение 2137 от 18.12.2019 г. на Директора на дирекция ОДОП София при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 7 824.33 лв., произтичащи от начислен ДДС за м.01.2019 г. и м.02.2019 г. в размер на 7 175.46 лв. и непризнато право на данъчен кредит за същия период в размер на 648.87 лв. и дружеството е осъдено да заплати на НАП разноски по делото в размер на 753.66 лв. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно, поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че първоинстанционният съд е преповторил изводите на приходните органи и е игнорирал представените по делото доказателства. Съдът не е направил задълбочен, обоснован и справедлив анализ на доказателствата по делото. Счита, че са налице законовите предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит по фактурите за покупка на материали и горива, използвани при извършване на основната дейност на ревизираното лице, както и допълнително начисленото ДДС за получени ВОП във връзка с удържани от контрагентите на дружеството суми за услуги по извършен и фактуриран международен транспорт в общ размер на 7 175.46 лв. Шел картите са издадени на името на ревизираното лице и в тя са вписани регистрационните номера на превозните средства, ползвани и включени в лицензите на транспортните фирми. По този начин транспортните фирми получават по-евтино гориво за осъществените от тя курсове, поради факта, че за общото заредено количество гориво Сигма Голд ЕООД получава отстъпка от Шел България ЕАД. В касационната жалба е посочено, че приходните органи не са изложили никакви факти, с които да обосноват допълнително начисленото ДДС по фактурите, счетени за получени ВОП. В случая не става въпрос за ВОП на стоки или материали, а за извършени услуги от дружества в страни членки на ЕС. В счетоводството на ревизираното лице не са получени инвойси от описаните дружества, за да бъдат включени в дневниците като ВОП и да бъдат издадени протоколи по чл. 117 ЗДДС. Ако тези документи бяха получени, ревизираното лице щеше да издаде протоколи и същите са щели да бъдат отразени в дневника за покупки и дневника за продажби на дружеството. Според касатора, в тази ситуация отразяването не би имало ефект, за целите на ДДС. Данъчният резултат за нуждите на ДДС щеше да е равен на нула. Твърди, че практиката на СЕС изисква в този случай да се признае право на данъчен кредит, тъй като в противен случай, ще се допусне обогатяване на фикса. Иска решението да бъде отменено, като бъде отменен и ревизионния акт. Претендира присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Попова, оспорва касационната жалба като неоснователна. Счита, че първоинстанционното решение е правилно постановено. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 082.43 лв. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Предлага първоинстанционното решение да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на решението на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд София град е бил ревизионен акт Р-22221419001164-091-001 от 07.10.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 2137/18.12.2019 г. на Директора на дирекция ОДОП гр. София, с който на касатора са установени допълнителни задължения по ЗДДС в общ размер на 7 824.33 лв. за данъчни периоди м.01.2019 г. и м.02.2019 г., от които начислен ДДС в размер на 7 175.46 лв. и непризнато право на данъчен кредит за същите периоди в размер на 648.46 лв. Установено е от органите по приходите, че ревизираното лице е извършвало облагаеми доставки, свързани с международен автомобилен транспорт и главно спедиторски услуги, включващи организиране и координиране осъществяването на превози на товари по заявки на товародатели или чрез посредничеството на други български чуждестранни спедиторски дружества. Основни доставчици на транспортни услуги са били Абевил ЕООД; Ноли Норд ; М. транс БГ ЕООД и Срийт транспорт ЕООД. С тези превозвачи дружеството е имало сключени рамкови договори. Съгласно тези договори, ревизираното лице осигурявало на дружествата превозвачи Шел карти за зареждане на гориво и заплащане на пътни и други такси в Европа. За ползване на услугите чрез тези Шел карти, Сигма голд" ЕООД има подписан договор с "Шел България" ЕАД. Съгласно Приложение 1 към него, всяка от предоставените карти осигурява заплащане на гориво, на пътни (тол), винетни такси, единствено за конкретен автомобил с посочен регистрационен номер. Тези карти са издадени на името на Сигма Голд" ЕООД, но в тях са вписани регистрационните номера на превозните средства, ползвани и включени в лицензите на транспортните фирми - Абевил ЕООД; Ноли Норд ; М. транс БГ ЕООД и Срийт транспорт ЕООД. По този начин превозвачите получават по-евтино гориво за осъществяваните от тях курсове поради факта, че за общото заредено количество гориво, Сигма голд ЕООД получава отстъпки от Шел България ЕАД. Картите са издадени на влекачи, с които транспортните фирми изпълняват превози главно по заявки на Сигма Голд" ЕООД. Съгласно подписаните между Сигма Голд" ЕООД и превозвачите споразумения за прихващане, при заплащане на стойността, по фактурите за извършените международни превози се приспада сумата за гориво и пътни такси, след което остатъка се плаща към съответната транспортна фирма. Според ревизиращите органи, в случая за отношенията между Сигма голд ЕООД и дружествата превозвачи е налице хипотезата на бартер по смисъла на чл.130 ЗДДС. Ревизираното лице е ползвало данъчен кредит по фактурите издадени от Шел България ЕАД за зареденото гориво с картите и такси за обслужване на същите, като това гориво се използва от транспортните дружества при осъществяване на транспортните услуги. Следователно Сигма голд ЕООД не потребявало горивото по фактурите, а го предоставя на трети лица, поради което то е следвало да бъде префактурирано на превозвачите, в едно с таксите представляващи неразделна част от Шел картите. С процесния ревизионен акт органите по приходите приели, че са налице основания за начисляване на данък, на основание чл.86, ал.1 и 2 от ЗДДС, във връзка с възникнало данъчно събитие по реда на чл.25, ал.1 от ЗДДС в общ размер на 7 175.46 лева по неиздадени фактури за гориво на транспортни фирми. Административният орган е начислил данък в размер 20% върху данъчната основа на зареденото гориво на територията на страната с доставчик Шел България" ЕАД при последващата реализация на същото към транспортните дружества, имащи качеството на клиенти на Сигма Голд" ЕООД. На дружеството не е признато право на данъчен кредит в размер на 648.87 лв. за същите периоди във връзка с доставка на стоки, които не може да отнесе към дейността си-компресор, гайковер, каси с капаци и др. При така установената фактическа обстановка, първоинстанционният съд е приел следното: Ревизионният акт, предмет на проверка е издаден в писмена форма и е със съдържанието предвидено в чл.120 от ДОПК. Мотивиран е, като неразделна част от него е и ревизионният доклад с посочени фактически констатации и съображения на екипа. Доказателствата послужили за издаването на РА са събрани по предвидения в ДОПК ред. Не се установяват съществени нарушения на процесуалния ред за издаването на акта. Относно прилагането на материалния закон, първоинстанционният съд е посочил, че споделя изводите на органите по приходите за наличие на бартер по смисъла на чл.130, ал.1 ЗДДС. Налице са две насрещни доставки, всяка от които представлява плащане по другата доставка. При настъпване на данъчното събитие по първата доставка се счита , че е извършено авансово плащане по втората, което прави ДДС изискуем и за доставката, по която все още не е настъпило данъчно събитие. Съдът е обсъдил всички събрани по делото доказателства и заключението на вещото лице по ССЕ и въз основа на тя е приел, че с РА правилно са установени допълнителни задължения на ревизираното лице по ЗДДС за начисляване на данък със ставка 20% върху данъчната основа на доставките на гориво и такси, на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, във връзка с чл. 130 от с.з. и чл. 54, ал. 1 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), върху данъчна основа - стойността на зареденото гориво на територията на страната по фактури на Шел България ЕАД. Направен е извод, че ревизиращите органи правилно са начислили ДДС за м. 01.2019 г. в размер на 4 103.71 лв. и за м. 02.2019 г. в размер на 3 071.75 лв. Според съда, в случая се касае за доставка на услуги, тъй като горивото въобще не е предавано във фактическа власт на ревизираното дружество, а от него са предоставяни за използване Шел карти на превозвачите . Безспорно е установено по делото, че е налице доставка на услуги по смисъла на ЗДДС. Това е така, тъй като горивото е родово определена вещ и съгласно чл.24, ал.2 ЗЗД, собствеността върху такива вещи се прехвърля с предаването във фактическата власт на ревизираното дружество, което означава, че последното не е породило право на собственост върху това гориво. От тук следва, че жалбоподателят няма как да е продал гориво, което не е негова собственост. В случая е налице доставка на услуга по смисъла на ЗДДС, защото ревизираното дружество е предотсавило възможност на неговите контрагенти да използват Шел карти. Предвид това, Сигма голд ЕООД е следвало да издаде първични счетоводни документи на дружествата превозвачи и да начисли дължимия данък на основание чл.86 ЗДДС. Тези мотиви налагат краен извод за законосъобразност на РА, за данъчни период м.01.2019 г. и м.02.2019 г. за които е начислен ДДС в размер на 7 175.46 лв. Ревизионният акт е преценен като законосъобразен и в частта, с която не е признато право на данъчен кредит по фактури 2000011443 от 18.12.2018 г. и 2000011465 от 21.12.2021 г. издадени от Коледжиков ЕООД и такива издадени от Джъмбо ЕС Б ЕООД в общ размер на 648.87 лв. Прието е, че правото на приспадане н аданъчен кредит не е налице, независимо, че са изпълнени условията на чл.69 и чл.74 ЗДДС, когато стоките или услугите са предназначени за бъзвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Жалбоподателят не е ангажирал каквито и да е доказателства в настоящото съдебно производство, че направените разходи за закупуване на тези стоки имат пряка или непосредствена връзка с извършваната от дружеството икономическа дейност. Решението е правилно. Неоснователни са касационните оплаквания. Съдът правилно е тълкувал приложимия материален закон и е изложил обосновани мотиви, които се споделят от настоящия касационен състав. По делото не е било спорно, че на транспортните дружества Сигма Голд ЕООД е предоставила Шел карти за зареждане на гориво, заплащане на пътни, винетни такси и др. в страната и чужбина (където транспортните средства пътуват). За предоставените на транспортните дружества Шел карти, Сигма Голд ЕООД има подписан Договор с Шел България ЕАД. С Договор за ползване на услугата euroShell Card от 04.11.2016 г. Шел България ЕАД предоставя на Сигма Голд ЕООД правото да използва карти euroShell Card, за да получава доставки от доставчиците в държавите, посочени в Приложенията към договора (съгласно т.2.1. от Раздел 2. Предмет на договора и издаване на карти на картодържателя). Съгласно Приложение 1 към ползване на услугата euroShell Card от 04.11.2016 г., на Сигма Голд ЕООД са предоставени карти на автомобил, предназначени за използване от посоченото върху картата МПС. Всяка от предоставените карти осигурява заплащане на гориво, на пътни (тол), винетни такси, единствено за конкретен автомобил с конкретен регистрационен номер. По делото не е било спорно, че картите са издадени на името на Сигма Голд ЕООД, но в тях са вписани регистрационните номера на превозните средства, ползвани и включени в лицензите на транспортните фирми. По този начин транспортните фирми получават по-евтино гориво за осъществяваните от тях курсове поради факта, че за общото заредено количество гориво, Сигма Голд ЕООД получава отстъпки от Шел България ЕАД. Картите са издадени на влекачи, с които транспортните фирми изпълняват превози главно по заявки на Сигма Голд ЕООД. Съгласно подписаните между Сигма Голд ЕООД и превозвачите споразумения за прихващане, при заплащане на стойността, по фактурите за извършените международни превози се е приспадала сумата за гориво и пътни такси, след което остатъка се плащала към съответната транспортна фирма. Предмет на облагане с процесния ревизионен акт е доставката осъществявана между транспортните фирми и ревизираното лице. Абевил ЕООД, Ноли Норд ЕООД, Макро Транс БГ ЕОД и Стрийт Транспорт ЕООД са извършвали транспортни услуги, като вместо плащане получателят по доставката е предоставял гориво на по ниска цена във връзка със сключен договор с Шел България ЕАД. Първоинстанционният съд правилно е приел, че в случая е налице основание за начисляване на данък, по реда на чл.86, ал.1 и ал.2 ЗДДС, във връзка с възникнало данъчно събитие по смисъла на чл.25, ал.1 ЗДДС във връзка с неиздадени фактури за гориво на транспортни фирми. Споделя се и приетото от решаващия състав, че в случая се касае за бартер, защото е установено наличието на пряка връзка между доставката на услуга, предоставяне на Шел карти на превозвачите Абевил ЕООД, Ноли Норд ЕООД, Макро Транс БГ ЕООД и Стрийт Транспорт ЕООД, ведно с таксите, представляващи неразделна част от картите и приспадането им срещу насрещно задължение за заплащане на възнаграждение по договорите за превоз. По делото не е било спорно, че ревизираното лице не е потребявало горивото по фактурите, а го предоставяло на превозвачите, които са извършвали транспортни услуги. Правилно е прието от съда, че горивото е следвало да бъде префактурирано на превозвачите, ведно с таксите. При липсата на такова префактуриране правилно органите по приходите са начислили данък в размер 20% върху данъчната основа на зареденото гориво на територията на страната с доставчик Шел България ЕАД. Неоснователно е позоваването от касатора на практиката на СЕС. Цитираните решения касаят възникване право на данъчен кредит и са неотносими към настоящия случай. Спорният предмет в настоящото производство не е относно това дали е налице право на данъчен кредит, което е упражнено от ревизираното лице за доставките по фактурите на "Шел България" ЕАС а дали са осъществени облагаеми сделки от ревизираното лице при предоставянето на горивото за извършване на транспортните услуги. По делото не е спорно, че дейността на дружеството през ревизирания период е извършване на спедиторски услуги, включващи организиране и координиране осъществяването на превози на товари по заявки на товародатели или чрез посредничеството на други български и чуждестранни спедиторски дружества и същото не е регистрирано за извършване на дейност по доставка на горива. Такава доставка обаче е реално е била осъществявана в полза на транспортните фирми, като насрещната престация е била извършването на транспортни услуги. За осъществяването на сделката гориво на преференциални цени срещу извършване на транспорт се дължи начисляване на ДДС. Обстоятелството, че ревизираното лице не е лицензиран складодържател по смисъла на чл.92 ЗАДС не е основание осъществената сделка да не бъде облагана. Касаторът поддържа, че между същите страни, за същите спорни въпроси е налице произнасяне с решение 4940/25.05.2022 г., постановено по дело 1510/2022 г. на ВАС. От мотивите на решението е видно, че фактическите установявания във връзка със спорното право са свързани с признаване право на данъчен кредит, което е различно от облагане с ДДС на конкретно извършена сделка. По изложените съображения изводите на първоинстанционния съд и на органа по приходите се явяват правилни и законосъобразни. В касационната жалба не са изложени никакви оплаквания във връзка с отказаното право на данъчен кредит в общ размер на 648.87 лв. по фактури, издадени от Коледжиков ЕООД, Джъмбо ЕС Б ЕООД и Доверие Брико АД. Спорните фактури са с предмет доставки на компресор, гайковер, нитачка, нокторезачка, чинии, кутии, найлонови торби, свещи, керамични купи, каси с капаци и др. По делото не са представени никакви доказателства, че закупените стоки са вложени в икономическата дейност на ревизираното лице. Такива доказателства не са представени и пред настоящата инстанция, поради което с РА правилно не е признато право на данъчен кредит на задълженото лице. Мотивите на първоинстанционния съд се споделят от настоящата инстанция, поради което не следва да се повтарят. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че не са налице основания за отмяна на съдебния акт и същия като правилен и законосъобразен следва да бъде оставен в сила. С оглед изхода на спора на ответника следва да се присъди своевременно претендираното юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 082.43 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,