Решение № 7721 от 25.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9433/2014 г.

Решение № 7721 от 25.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9433/2014 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по три касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП и от "Варненски строежи" ООД и двете против решение № 148/28.01.2014 г. на Административен съд - Варна постановено по адм. дело № 4234 по описа за 2012 г. на този съд, а третата е подадена от директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 1201/26.05.2014 г. на Административен съд - Варна постановено по адм. дело № 4234 по описа за 2012 г. на този съд. Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, с която е изменен РА № 031103799/10.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 486/19.10.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" /понастоящем Дирекция "ОДОП"/ - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задължения за данък добавена стойност за данъчен период м. 06.2008 г. Обжалва решението и в частта, с която Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на ревизираното лице съдебни разноски в размер на 573,84 лв. Касаторът твърди, че съдебното решение в тези части е неправилно, защото е постановено в нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Счита неправилно административния съд е приел, че единствено сумата от 23 520 евро по приложено платежно нареждане представлява цена по сделката. Касаторът по тази касационна жалба твърди, че до този извод съдът е стигнал след неправилна преценка на установените факти и събраните доказателства. Касаторът моли за пререшаване на делото в тази му част, както и в частта, с която дирекцията е осъдена да заплати разноски по делото. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. "Варненски строежи" ООД, чрез адв. Аврамов обжалва решението на Административен съд Варна в частта, отхвърляща жалбата на дружеството срещу РА № 031103799/10.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 486/19.10.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" /понастоящем Дирекция "ОДОП"/ - гр. Варна при ЦУ на НАП, а именно досежно отказано право на приспадане данъчен кредит по фактури издадени от "Джи Ви Груп 2000" ЕООД, както и в частта с която РА е изменен за данъчен период м. 6.2008 г. От съдържанието на касационната жалба може да се извлече основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. В касационната жалба подробно са описани фактите и доводите на касатора. Претендира присъждане на разноски за първа инстанция. Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва и Решение № 1201/26.05.2014 г. постановено по адм. дело № 4234/2012 г. на същия съд в частта, оставяща без уважение молбата му за поправка на очевидна фактическа грешка на решение № 148/28.01.2014 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 4234 по описа за 2012 г. на този съд, относно включване в размера на установените от съда задължения за данъчни периоди м. 5 и м. 6.2008 г. декларираните със СД задължения или алтернативно да бъде посочено в диспозитива, че се установяват само "допълнителни" задължения за посочените периоди. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на съдебното решение на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: И трите касационни жалби са подадени в срок, от страни по делото, поради което са процесуално допустими, а разгледани по същество те са неоснователни. За да постанови съдебното решение административния съд е установил следното от фактическа и правна страна: По отношение на покупко-продажба на недвижим имот съдът в решение № 148/28.01.2014 г. на Административен съд - Варна постановено по адм. дело № 4234 по описа за 2012 г. на този съд е приел, че спорът се свежда до характера на твърдяното плащане по предварителния договор, респективно - до наличието или липсата на основание за начисляване на ДДС върху него. Приел е, че на основание чл. 25, ал. 6 вр. чл. 6, ал. 1 и чл. 9 от ЗДДС е налице облагаема доставка, по отношение, на която на основание чл. 67, ал. 2 от ЗДДС и чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС, е следвало да бъде начислен изискуем данък. Съдът е приел за доказано реалното заплащане на вписаната в предварителния договор авансова сума. Съгласно т. 2 на представения предварителен договор за покупко - продажба на недвижим имот от 11.04.2008 г., "купувачът заплаща на продавача при подписване на настоящия договор сумата от 10 000 евро", т. е., предвид представения подписан договор, се налага извод, че на ревизираното лице при сключване на договора е заплатена сумата в размер 10 000 евро. Предвид изложеното, ревизиращите законосъобразно са начислили на дружеството ДДС за данъчен период м. 04.2008 г. в размер на 3259.72 лева, определен по реда на чл. 53, ал. 2 от ЗДДС върху левовата равностойност на сумата от 10 000 евро. Съдът е приел за недоказан изводът на органа по приходите, че остатъкът от заплатената за имота цена при окончателното му прехвърляне през м. 06.2008 г. е в размер на цялата сума по отпуснатия кредит - 33 000 евро. Мотивирал е решението си с факта, че по делото не са представени безспорни доказателства обосноваващи извода, че сумата предоставена по ипотечен кредит е изплатена изцяло от купувача на продавача, или служебно от банката на продавача за закупуване на въпросния недвижим имот. Не е доказано от органа по приходите, чиято е била тежестта на доказване, че действителната продажна цена на имота по нотариалния акт включва левовата равностойност на целия ипотечен кредит. След обстойно обсъждане на фактите по делото и ангажираните доказателства и доказателствени средства, съдът е счел, че представеното банково нареждане за сумата 23 520 евро с произход ипотечен кредит и изслушаните свидетелски показания, довеждат до извод, че въпросната сума е заплатена за закупуването на процесния имот. Като не е налице друго предходно или последващо плащане във връзка с процесната сделка. Ето защо съдът е приел, че за данъчен период м. 06.2008 г. на дружеството следва да бъде начислен данък, по реда на чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС, върху разликата между левовата равностойност на цитираната сума и вписаната в НА, а именно - ДДС в размер на 5096.40 лева и лихва в размер на 2 254,32 лв. Като е достигнал до този резултат е изменил РА в тази му част с процесното решение. По отношение на учреденото на касатора право на строеж срещу уговорено обезщетение, съгласно НА № 187 от 20.05.2008 г. съдът с решение № 148/28.01.2014 г. на Административен съд - Варна постановено по адм. дело № 4234 по описа за 2012 г. на този съд, позовавайки се на задължителната практика на СЕС е приел, че за определяне паричната стойност на престацията в процесния казус, следва да бъде съобразена т. 44 от решението по дело С-549/11 на СЕС. СЕС в посоченото решение е приел, че насрещната престация представлява субективна, т. е. действително получена стойност, а не стойност, определена според обективни критерии. Като се е мотивирал така, съдът е счел, че паричният еквивалент на престацията не е нито данъчната оценка, нито пазарната стойност на дадените в замяна 7 броя обекти, тъй като определянето им не зависи и няма връзка със страната по бартера. Обсъдил е още, че т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, регламентират че субективната стойност е измерима със стойността на разходите, които ревизираното лице като доставчик по процесния бартер е изразходвал за построяването на обектите, които се предоставят на физическите лица - заменители. Тоест, субективната стойност на престацията по бартера, по смисъла на даденото тълкуване, е фактическата себестойност на обектите, които са изградени и се предоставят от касатора на контрагентите му по въпросния договор за учредяване на право на строеж. Съдът е кредитирал, заключението по съдебно - счетоводна експертиза в нейния втори вариант, както и на допълнителната такава. Вещото лице е анализирало представените счетоводни регистри, документите по преписката и другите релевантни за определяне на пълната себестойност на престацията документи, в резултат на което е изчислило разход за строителство на 1 кв. м. от процесните обекти в размер на 339.29 лева, респективно - общ разход за изграждане на същите /себестойност/ в размер на 139 716.23 лева. След като е обсъдил експертното заключение, съдът е достигнал до извода, че себестойност на престацията по ревизирания бартер, по-малка по размер от определената след обжалването по административен ред в размер на 219 123.77 лева. Като е анализирал всичко гореизложено съдът е приел, че и в тази част РА следва да бъде изменен, като на РЛ бъде начислен ДДС в размер на 11 643.25 лева и лихва в размер на 5 296,13 лв. По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по издадените от "Джи Ви Груп 2000" ЕООД фактури, съдът в решение № 148/28.01.2014 г. постановено по адм. дело № 4234/2012 г. по описа на Административен съд - Варна е обсъдил, че от страна на ревизираното лице са представени единствено счетоводни документи - главни книги и хронологични ведомости за съответните периоди. Съдът е приел, че процесните фактури, сами по себе си и тяхното счетоводно отразяване не представляват достатъчно доказателства за реалното осъществяване на процесните доставки на машинна мазилка. Освен липсата на документи обосноваващи реалност, съдът е приел, че многократното издирване на доставчика от приходната администрация, служебно прекратената регистрация по ЗДДС и наличието на неплатени задължения за ДДС в особено големи размери, включително и от периодите на процесните фактури. Действително последните не са сред предпоставките за отказ признаването на правото на данъчен кредит, но ценени тяхната съвкупност с процесуалната пасивност на "Варненски строежи" ООД и "Джи Ви Груп 2000" ЕООД в процеса на доказване, са безспорни индиции за липсата на реални доставки. При разпределяне на доказателствената тежест съдът е приел, че независимо от дадената възможност на РЛ да ангажира доказателства обуславящи реалността, такива не са представени. Мотивирайки решението си с факта, че притежаването на данъчна фактура е условие за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, но не достатъчно за възникване на това право, което като елемент от механизма на функциониране на ДДС се обуславя и от наличието на доставка, която е част от независимата икономическа дейност на лицето, съдът е счел за нереални процесните доставки фактурирани от "Джи Ви Груп 2000" ЕООД, предвид което е оставил отхвърлил жалбата на "Варненски строежи" ООД. Решението на Административен съд - Варна е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. По отношение на искането на поправка на очевидна фактическа грешка, досежно включване в размера на установените от съда задължения за данъчни периоди м. 5 и м. 6.2008 г. и декларираните задължения със СД и алтернативно да бъде посочено в диспозитива, че се установяват само "допълнителни" задължения за посочените периоди, съдът в Решение № 1201/26.05.2014 г. на постановено по адм. дело № 4234 по описа за 2012 г. на Административен съд - Варна е приел, че при административното обжалване е установен размер на задължението 28 714,75 лв., в която сума не е прибавен допълнително размера на декларирания данък. Счел, е че искането на директора на дирекция "ОДОП" Варна е некоректно в тази част, тъй като декларираните задължения със СД за процесните периоди не са били предмет на разглеждане от съда. Предвид направените констатации при ревизията резултатът по СД е променен от ДДС за внасяне в размер на 16 730,92 лв. на ДДС за внасяне в размер на 123 453,60 лв. и след направени приспадания с РА е установен размер на задължението 106 722,68 лв. Решението на Административен съд - Варна, с което се частично се уважава молбата на ДД "ОДОП" при ЦУ на НАП Варна и се постановява поправка на очевидна фактическа грешка е правилно и също следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на Директорът на дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП: Настоящият състав на ВАС, осмо отделение, не споделя възраженията на касатора във връзка с покупко-продажбата на недвижимия имот. Основните оплаквания на този касатор се изразяват в това, че сделката за покупко-продажбата на недвижим имот е между "Варненски строежи" ООД и Веселин Илиев е осъществена на обща стойност 43 000 евро, в това число 10 000 евро заплатени на 11.04.2008 г. при подписване на предварителен договор за покупко-продажба на недвижимия имот и остатък в размер на 33 000 евро заплатени с отпуснат банков кредит. Предвид, което касатора смята, че именно това е стойността на осъществената покупко-продажба. Тези доводи са неоснователни. Съдебното решение съдържа достатъчно подробни мотиви, които не следва да бъдат приповтаряни, същите се споделят и от настоящият състав на ВАС, Осмо отделение. Налице е банково нареждане за сумата 23 520 евро с произход ипотечен кредит. Видно от нареждане разписката, показанията дадени в съдебно заседание от свидетел и при липсата на категорични доказателства обосноваващи твърденията на ревизиращия орган, че действителната продажна цена на имота по НА представлява левовата равностойност на целия ипотечен кредит, правилно съдът е приел, че може да се направи обоснован извод, че сумата в размер на 23 520 евро е заплатена за закупуването на процесния имот. Съдът е обстойно и законосъобразно е обсъдил клаузите на подписания предварителен договор и като е приел, че след като уговорено предаването на изграден в завършен вид, а не на етап "груб строеж" недвижим имот, за съответната сума, последната следва да бъде в по-малък размер от уговорения е предварителното съглашение. Освен посоченото е установено и видно от договора за предоставяне на ипотечен кредит, че кредитът се отпуска за закупуване и ремонт на процесния недвижим имот и същият е в размер на 33 000 евро. Предвид изложеното правилно от страна на съда е изключен извода на ревизиращите, че целият ипотечен кредит е за закупуване на процесния имот. Правилно от страна на решаващия състав е разпределена доказателствената тежест в процеса и в резултат, на което от страна на ревизиращия орган не са ангажирани доказателства обосноваващи твърдението му. Като е достигнал до тези изводи е постановил правилно решение което следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на "Варненски строежи" ООД: Наведените касационни оплаквания са във връзка твърдението, че продажната цена на жилището съвпада с тази по НА № 65/26.06.2008 г., а именно - 18 507,36 лв. Касаторът възразява и срещу отхвърлянето на свидетелки показания досежно действителното плащане на част от продажната цена. Освен това възразява срещу посочената валута на преведената с нареждане разписка сума, като посочва че същата е в лева, а не в евро. Срещу останалата обжалвана част, а именно реалността по доставките фактурирани от "Джи Ви Груп 2000" ЕООД, касаторът възразява, че безспорно е установено, че последния е изпълнил всички изискуеми условия за Закона за счетоводството за изготвяне на първични счетоводни документи, доказващи извършване на процесните доставки. Навел е довод и по отношение на нарушение по чл. 32 от ДОПК при връчване на ИПДПО на доставчика "Джи Ви Груп 2000" ЕООД. Тези доводи са неоснователни. Атакуваното решение съдържа достатъчно подробни мотиви, които не следва да бъдат приповтаряни, същите се споделят и от настоящият състав на ВАС, Осмо отделение. Видно от самото банково нареждане /л. 1026/, валутата на превода е евро, а не лева както е посочил касаторът в жалбата си. Както беше посочено по-горе при обсъждане предходната жалба, съдът правилно е приел, че предвид съвкупната преценка на доказателствата и ангажираните доказателствени средства по делото може да се направи обоснован извод, че сумата в размер на 23 520 евро е заплатена за закупуването на процесния имот. Касационният състав споделя доводите на Административен съд Варна във връзка отказаното право на данъчен кредит по фактурите издадени от "Джи Ви Груп 2000" ЕООД. Съдът е обсъдил всички факти от значение за правния спор, обосновано е приел за законосъобразни изводите на ревизиращия орган, с които е отказал приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Следва да бъде изложено, че съгласно чл. 24 от ЗЗД правото на собственост върху родово определени вещи се прехвърля в момента на тяхното индивидуализиране, което в конкретния случай не е доказано. Наличието на доставка /данъчно събитие/ е основополагаща предпоставка за задействане механизма както на начисляване /изискуемостта/ на данък добавена стойност, така и за възникване правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Настоящият състав намира за неоснователни доводи свързани с допуснати съществени нарушения на процедурата по връчване на съобщение по реда на чл. 32 от ДОПК, които дори да се приемат за основателни, то съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът дължи произнасяне по същество на спорното материално право, а именно налице ли са предпоставките за признаване правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, а именно получени ли са от лицето стоки по облагаемите доставки. Като инстанция по съществото на спора съдът може и е длъжен да обсъди допълнително поискани и наведени доказателства, вкл. и представени и поискани от трети за спора лица, при което се приема, че правото на защита и възможността на РЛ да ангажира доказателства, не са накърнени. Нормите на ДОПК не съдържат правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване пред съда на ревизионни актове, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на тежестта на доказване. Както по-горе беше отбелязано, в тежест на ревизираното лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и услуги. Именно неустановената реалност на доставките е основание да се направи извод за неправомерно начисление на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Всички доказателства преценени, в тяхната съвкупност водят до извода, че е не е доказана реалност на стоките и следователно не е налице данъчно събитие. Това е основание да се приеме, че ДДС по обсъжданите фактури е начислен без основание. Достигайки до същите изводи, първоинстанционният съд е постановил валидно, допустимо и правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на Директорът на дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 1201/26.05.2014 г. на Административен съд - Варна постановено по адм. дело № 4234 по описа за 2012 г. на този съд: Решаващият състав правилно и законосъобразно е уважил искането на Директорът на дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП за поправка на очевидна фактическа грешка само за дължимите публични държавни вземания за ДДС главница и лихва за данъчни периоди м. 05 и 06.2008 г. Обосновал е поправката на решението като е приел, че определеният размер на задълженията по ЗДДС за м. 5.2008 г. следва да включват и установеното задължение по бартерната сделка 11 634,25 лв. и задължението за ДДС като резултат на непризнатия данъчен кредит по доставките от "Джи Ви Груп 2000" ЕООД в размер на 1190,00 лв. или общо в размер на 12 833,25 лв. и лихва в размер на 5837,25 лв. За данъчен период м. 06.2008 г. съобразно мотивите на решението следва да включва установеното задължение по покупко-продажбата на недвижим имот - 5096,40 лв. и задължението за ДДС като резултат на непризнатия данъчен кредит по доставките от "Джи Ви Груп 2000" ЕООД в размер на 1166,20 лв. или общо в размер на 6262,60 лв. и лихва - 2770,00 лв. Като не е уважил искането Директорът на дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП в останалата част, а именно в резултата за м. 05.2008 г. да се включи и сумата в размер на 16 730,92 лв. - декларирана в СД за периода, е постановил правилно решение. Съдът правилно е приел, че посоченото не е било предмет на разглеждане от съда. Посочил е, че резултатът по СД е променен от ДДС за внасяне в размер на 16 730,92 лв. на ДДС за внасяне в размер на 123 453,60 и след направени приспадания с РА е установен размер на задължението 106 722,68 лв. Установил е, че при административното обжалване е определен размер на задължението 28 714,75 лв., в която сума не е прибавен допълнително размера на декларирания данък, претендиран от касатора да бъде включен към определения размер на задълженията за м. 05.2008 г. Предвид изложеното след като съдът е постановил правилно съдебно решение, чиито мотиви се споделят в цялост от настоящия състав и същите не следва да бъдат приповтаряни, настоящата инстанция следва да остави в сила атакуваният съдебен акт. Разноски: С оглед изхода на спора разноски не се присъждат. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение