Решение № 11675 от 17.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 4408/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Полиал ООД, чрез адв. И. Симеонов, срещу решение 79 от 06.01.2021 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм.д. 2044/2020 г. В касационна жалба излага доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отменително касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че и след връщане на делото за ново разглеждане, административният съд е преписал и преповторил решение 1991 от 19.12.2017 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) без да обсъди събрания доказателствен материал по делото и без да се обоснове защо приема изводите на приходните органи. Сочи, че съдът не е установил правилно фактическата обстановка по делото, като е направил погрешни и необосновани правни изводи, което е довело и до постановяването на едно немотивирано и незаконосъобразно решение. Счита, че ревизионният акт (РА) е издаден от некомпетентен орган, в каквато насока решението не давало обоснован отговор. Посочва, че при издаването на РА не е спазена изискуемата от закона форма, тъй като приема, че заповедите за възлагане на ревизия (ЗВР), ревизионният доклад (РД) и РА не са подписани с квалифициран електронен подпис (КЕП) по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014. Излага съображения за нищожност на РА, тъй като намира, че първоначалната ЗВР, с която е стартирало ревизионното производство на Полиал ООД е подписана от лице, което не притежава материална компетентност да възлага ревизии. Излага, че съдът е постановил обжалваното решение в противоречие с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), както и че неправилно е разпределил доказателствената тежест в процеса. Претендира отмяна на решението и постановяване на друго по същество на спора, с което да бъде прогласен за нищожен обжалваният РА, алтернативно да бъде отменен като незаконосъобразен. Претендира направените разноски във връзка с обжалването на РА. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП чрез юрк. Мирчева, излага становище за неоснователност на жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА Р-22221117001002-091-001/29.09.2017 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, потвърден от директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП с решение 1991 от 19.12.2017 г., с който са установени допълнителни задължения на Полиал ООД за внасяне на ДДС в размер на 13 339,59 лева и лихви в размер на 1 651,64 лева. За да отхвърли жалбата на Полиал ООД, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите на основание чл. 119, ал.2 от ДОПК, след надлежно възложена ревизия съгласно чл. 112 и 113 от кодекса /видно от писмените доказателства на стр. 86-96 от първоинстанционното дело/. Доказателства за валидността на издадените електронни подписи се съдържали и в писмото на Борика АД, приети по делото /стр. 20-37/. От тях по категоричен начин се установило, че в периодите, релевантни за развитието на ревизионното производство, лицата М. Колева, С. Цинцарска и Г. Полежанова Динкинова са имали валидни квалифицирани електронни подписи, като в писмото подробно бил обяснен процеса на потвърждаване на квалифициран електронен подпис /КЕП/, липсата на процес по валидиране и липсата на квалифицирано удостоверение за електронно подписване, както и липсата на услуга квалифицирано валидиране спрямо Полиал ООД, поради незаявяването й от жалбоподателя. За неоснователни са приети доводите на жалбоподателя за нищожност на акта, поради липсата на квалифициран електронен подпис на възложителя на ревизията и орган, който я извършва. Посочено е, че тези доводи не намират подкрепа в нормата на чл. 25 от Регламент 910/2014г на ЕС /като в този смисъл е решение 10196/27.07.2018г по адм. дело 505/2018 на ВАС VIII отд. /. В тази насока съдът е коментирал заключението на единичната и на тройната е съдебно техническа експертиза, приети при първоначалното разглеждане на делото от АССГ. От съдържанието на заключението по единичната и тройната СТЕ, се установили различни подходи и последователност на извършените от вещите лица по двете експертизи изследвания на документите, подписани с ел. подпис, Съдът е кредитирал с доверие заключението по тройната СТЕ, поддържана от мнозинството експерти, че за всички изследвани документи са изпълнени изискванията на чл. 32, ал. 1 от Регламента, като резултата от валидирането на ел. подписи сочи, че всички изследвани документи са били подписани електронно, с валидни ел. подписи към момента на подписване и всички технически изисквания на Регламент 910/2014 г. за ел. подписване са били изпълнени. В тази връзка при отговор на въпрос 6 от тройната СТЕ, мнозинството от вещите лица установило абсолютна идентичност на файловете от НАП и файловете от ИС Контрол, като валидацията им е преминала успешно и те са подписани електронно. Допълнителен довод за липсата на нищожност на ревизионния акт се съдържали и в приетото като доказателство копие на заповед ЗЦУ-416/20.04.2012г на изпълнителния директор на НАП, с която на основание чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗНАП вр. чл. 6, ал. 2 и 3 ЗДСл. са оправомощени директорите на териториалните дирекции на НАП да издават заповеди за преместване в същата администрация, поради служебна необходимост на основание чл. 83 ЗДСл, както и заповеди за преназначаване на друга длъжност от същата степен в същата администрация по реда на чл. 82, ал. 1 от ЗДСл. Именно поради това, заповедта за преназначаване на М. Колева 984. 1/30.10.2012 г. / стр. 256 от първоинстанционното дело/, издадена от Директора на ТД на НАП С., е валидно издадена на основание посочената по-горе заповед на изпълнителния директор на НАП, поради което и доводът за нищожност на издадените от М. Колева ЗВР, РД и РА са неоснователни. След това АССГ е приел, че РА е изготвен в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити. Мотивиран е подробно, като неразделна част от него е и ревизионният доклад, където са подробно изложени фактическите констатации и съображения на екипа. При преценка на материална законосъобразност и обоснованост на РА, в частта на отказаното право на данъчен кредит общо в размер на 13 339,59 лв. по фактури, издадени от Дилор Груп ЕООД и Пани-21 ЕООД с предмет покупка на материали, както и по една фактури, издадена от С. Транс ЕООД с предмет получена услуга, АССГ е отчел, че спорният въпрос по делото е относно реалността на доставките стоки и услуга по издадените фактури спрямо ревизираното лице /РЛ/ и оттам относно правомерното начисляване на данъка /ДДС/ по тези фактури като предпоставка за възникване на право на РЛ на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Приел е, че посоченият факт с правно значение не е доказан, поради което претендираното право е отказано законосъобразно. За да обоснове тези изводи, съдът най напред е възпроизвел подробно установената в хода на ревизията фактическа обстановка и принципните си разбирания за правото на приспадане на данъчен кредит с цитиране на приложими разпоредби и практика на СЕС. По отношение доставките на материали, съдът е приел, че не са представени доказателства за индивидуализация на родовоопределени стоки и за начина на транспортиране на стоките с конкретни данни за лицата, участвали в товаренето и разтоварването, липсват доказателства за чия сметка са извършените транспортни услуги по доставките, поради което е прието, че реалността на доставките не е доказана. Съдът е приел, че доколкото доставките на Пани-21 ЕООД и С. Транс ЕООД били свързани - в първия случай са доставени алуминиеви профили, а във втория е осъществена транспортна услуга по доставката им, то и тези двама доставчици е нужно да се разгледат заедно. В писмените обяснения в рамките на ревизионното производство представляващият Пани-21 ЕООД дал обяснения, че стоките, за които се твърди, че са доставени на Полиал ООД през м. 04. 2016 г., са закупени от Нешева Комерс ЕООД и транспорта е включен в цената, като са разтоварени в склада на ревизираното лице . Съдът е приел, че не са представени доказателства и не изяснено как е осъществен транспорта. Предмет на фактурите са алуминиеви профили, като общото им тегло е 1 309 кг., поради което за превозването им е необходимо подходящо превозно средство и място за съхранение. В приемо-предавателните протоколи било записано, че стоката се предава в склада на получателя, без да е изяснено къде е натоварена стоката, т. е. мястото / на съхранение от страна на доставчика. Не е посочено транспортно средство, с което би следвало да е извършен превоза. Направен е извод, че макар и налични приемо-предавателните протоколи, като частни документи е разколебана доказателствената им сила от липсата на доказателства за посочените обстоятелства. За останалите стоки, за които се твърди, че са доставени през м. 06. 2016 г., е посочено, че също са закупени от Нешева Комерс ЕООД, но транспортът е за сметка на Полиал ООД. Посочено било, че стоката е натоварена от склада на предходния доставчик и е доставена директно в склада на жалбоподателя. От РЛ било посочено, че за превоза на стоките е ползвал услугите на С. Транс ЕООД, което дружество от своя страна твърди, че транспортните услуги са извършени от подизпълнител Нешева Комерс ЕООД. След като е напарвал анализ на реквизитите на представената товарителница съдът е приел за безспорно установено, че вписаното в представените товарителници МПС е собственост на М. Карападжиев, което лице не в трудови или облигационни отношения с някоя от фирмите, не е доказано предоставяне на МПС за ползване от доставчика, а и в представената товарителница никъде не фигурирал като изпращач или лице предало стоките прекия доставчик. Решението е валидно, допустимо и правилно. Обосновано и правилно съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя за нищожност на РА. Заповедите за възлагане на ревизия, РД и РА са подписани от посочените в тях издатели с квалифициран електронен подпис по чл.13 ал.З ЗЕДЕП, приравнен на саморъчен-чл.13 ал.4 ЗЕДЕП, в срока на действие на удостоверението по чл.24 ЗЕДЕП за всеки един от тях. На жалбоподателя са връчени РД и РА със съдържание, идентично на представените екземпляри от органите по приходите и по никакъв начин не е ограничено правото му на защита. В съдебното производство е извършена проверка на валидността на квалифицираните електронни подписи на ЗВР, РД и РА с назначена СТЕ и правилно първоинстанционния съд е кредитирал с доверие заключението на тройната експертиза. Видно от заключението на тройната СТЕ е налице абсолютна идентичност на файловете на НАП и файловете на ИС Контрол, като валидацията им е преминала успешно и те са подписани електронно. При извършена проверка на файловете на оптичния носител е установено, че са подписани с електронен подпис от техните издатели. Неоснователно е позоваването в касационната жалба на Решение 14505 от 24.11.2020г. на Върховния административен съд по адм.д. 8300/2020г., цитирано в касационната жалба на ревизираното дружество, породи различие на фактите по производствата. В цитираното решение е посочено, че със заключението на СТЕ, е установено, че не е извършено квалифицирано валидиране от издателя на електронните подписи, към датата на подписване на всеки от документите ЗВР, РД и РА. Обратното е установено с назначена тройна СТЕ в първоинстанционното производство по настоящото дело, като при отговор на въпрос 6 от тройната СТЕ, мнозинството от вещите лица установява абсолютна идентичност на файловете от НАП и файловете от ИС Контрол, като валидацията им е преминала успешно и те са подписани електронно. Неоснователно е позоваването и на Решение 719 от 16.01.2020г. по адм.д. 8522/2019г. на Върховния административен съд, осмо отделение, цитирано в касационната жалба на ревизираното дружество, породи различие на фактите по производствата. В цитираното решение е прието, че представеният към административната преписка ревизионен доклад (РД) Р-22221017001201-092-001/26.10.2017 г., съставен от ревизиращ екип: Л. Пенева - ръководител на ревизията, Е. Иванов и Ю. Ваклинова, не е подписан от нито един от органите по приходите, които се сочат за негови издатели. В него липсва и отбелязване относно подписването му с електронен подпис, включително цифрово изражение, което да индивидуализира с уникални символи издателите на същия. Различни са фактите по настоящото дело. Както се посочи по-горе, ЗВР, РД и РА са подписани от посочените в тях издатели с квалифициран електронен подпис по чл.13 ал.З ЗЕДЕП, приравнен на саморъчен-чл.13 ал.4 ЗЕДЕП, в срока на действие на удостоверението по чл.24 ЗЕДЕП за всеки един от тях. На жалбоподателя са връчени РД и РА със съдържание, идентично на представените екземпляри от органите по приходите и по никакъв начин не е ограничено правото му на защита. В съдебното производство е извършена проверка на валидността на квалифицираните електронни подписи на ЗВР, РД и РА и същата е установила валидността им. Неоснователно е твърдението на касатора, че в обжалваното решение не са обсъдени в пълнота събраните доказателства. Административният съд е изложил конкретни фактически установявания. Очертан е правилно спорният предмет по делото, както и правилно е разпределена тежестта за доказване на релевантните за спора факти. Съдът е описал подробно какво приема за установено на базата на приетите по делото доказателства. Изложил е собствени мотиви поради които приема, че не са извършени реални доставки на стоки. Обжалваното решение е постановено при правилно прилагане на материалния закон и е обосновано. Спорът пред първоинстанционният АССГ е бил за правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество получател по фактурите за продажба на стоки строителни материали и услуга транспорт. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. Съгласно чл.25, ал.2 ЗДДС, данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки и услуги. Обоснован на събраните доказателства е извода на АССГ, че по процесните фактури, не е доказано да са осъществени действителни данъчни събития.