Решение № 5737 от 31.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от К и К Комерс София ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, срещу Решение 2905/29.04.2022 г., постановено по адм. д. 8115/2020 г. по описа на Административен съд - София град, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22220419000749-091-001/26.11.2019 г. и РА за неговата поправка П-22220420020646-003-001/04.02.2020г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърдена с Решение 593/13.04.2020ж. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че първоинстанционният съд не е обсъдил всички релевирани от него възражения за нищожност и унищожаемост на оспорения РА. Изтъква, че същият е издаден в нарушение на законоустановената форма и при нарушение на процедурата по чл. 32 ДОПК за връчване на процесната ЗВР за образуване на ревизионното производство. Подчертава, че РА не е мотивиран и подписан, което, наред с невръчването на РД, съществено е накърнило правото му на защита. Намира, че РА за поправка на първоначалния, не коригира допусната грешка и поради това липсва предмет на поправката. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение в обжалваната му част, обявяване на нищожността или отмяна на РА и РАПРА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален представител, оспорва основателността ѝ и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на настоящото производство е правилността на обжалваното решение на АССГ, в частта, с която е отхвърлена жалбата на "К и К Комерс София" ЕООД срещу РА Р-22220419000749-091-001/26.11.2019 г. и РА за неговата поправка П-22220420020646-003-001/04.02.2020г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП- София, потвърдена с Решение 593/13.04.2020ж. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. За да отхвърли оспорването в тази му част, първоинстанционният съд е приел, че обжалваните ревизионни актове са издадени от компетентни органи, при спазване на законоустановената форма, при липса на нарушения на административнопроизводствените правила и правилно приложение на материалния закон. В частта по ЗДДС решаващият състав е приел, че не е установено реалното извършване на спорните доставки по фактурите, по които ревизираният е упражнил право на приспадане на данъчен кредит, с оглед на което законосъобразно с РА е отречено претендираното данъчно предимство и са начислени следващите се лихви за забава. По ЗКПО съдът е приел, че за процесните 2016 и 2017г. задълженото лице е отчело счетоводни разходи, за които липсват издадени първични счетоводни документи. Тъй като тези разходи са документално необосновани по смисъла на чл. 10, ал.1 ЗКПО, то правилно същите не са признати за данъчни цели и с тях е преобразуван финансовият резултат на дружеството в посока увеличение, в резултат на което са установени допълнителни задължения за КД и лихви за забава. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради нарушение на материалния закон. Основателно касаторът поддържа, че първоинстанционният съд е игнорирал възражението му за нищожност на оспорените РА и РАПРА и необосновано е приел, че същите са издадени от материално компетентни по време и степен органи по приходите. В случая между страните е безспорно, че ревизионното производство е инициирано със ЗВР Р-22220419000749-020-001/06.02.2019г. , издадена от Началник- сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТЗ на НАП- София, персонално овластен със Заповед РД-01-803/07.06.2017г. и Заповед РД-01-818/10.05.2019г. на и.д. директора на ТД на НАП на основание чл. 112, ал.2, т.1 ДОПК. Не е спорно още, че тази ЗВР не е връчена на дружеството по общия ред на чл. 29 ДОПК. Спорът е концентриран върху въпроса доколко са налице предпоставките за връчване на процесната ЗВР чрез прилагане към досието по реда на чл. 32 ДОПК. Императивната норма на чл. 113, ал.2 ДОПК предвижда, че ЗВР се връчва на ревизираното лице. Съгласно чл. 29, ал.1 вр. с чл. 33 ДОПК, актовете на органите по приходите се връчват на адреса за кореспонденция на субекта. Приложимата по време редакция на чл. 29, ал.4 ДОПК сочи, че съобщенията могат да се връчват чрез изпращане по телефакс или с електронно съобщение при използване на квалифициран електронен подпис на органа по приходите, а според алинея 9, съобщението може да се връчи и на всяко друго място, когато се получава лично от лицето или от негов представител. В изпълнение на чл. 29, ал.1 ДОПК, процесната ЗВР е изпратена до адреса на управление на ревизирания с писмо с обратна разписка, което не е връчено на неговия адресат. Към датата на издаване на ЗВР е приключила предшестваща предварителна проверка, извършена от орган по приходите, в рамките на която, съгласно представената административна преписка, са установени адресите на 5 търговски обекта на дружеството, в които то осъществява своята независима икономическа дейност. Тези обекти и техните адреси са посочени и в мотивите на РД, но от приходните органи не са предприети никакви действия за връчване на издадената ЗВР на всяко друго място по смисъла на чл. 29, ал.9 ДОПК. Процесната ЗВР не е връчена на ревизирания и чрез изпратено електронно съобщение след 06.02.2019г. на основание чл. 29, ал.4 ДОПК, както и липсват доказателства, че същият е заявил като електронен адрес пред органите по приходите именно този, който е посочен в приложеното уведомление от 20.09.2018г., че съобщението не може да бъде доставено. При тези релевантни обстоятелства не може да се приеме, че приходните органи са преминали към връчване по реда на чл. 32 ДОПК след като изчерпали предвидените в кодекса начини за връчване по общия ред на чл. 29 ДОПК, както и, че са осъществили всички изискуеми се процесуални действия по чл. 32 ДОПК, обуславящи приложимостта на фикцията по чл. 30, ал.6 ДОПК. Този извод следва от липсата на доказателства, че съобщението за връчването е публикувано в Интернет съобразно чл. 32, ал.4 ДОПК, както и, че е изпратено електронно съобщение на посочения от задълженото лице електронен адрес. Такива данни липсват и в съобщението по чл. 32 ДОПК, с оглед на което първоинстанционният съд е следвало да приеме, че процесната ЗВР не е надлежно връчена по реда на чл. 32 ДОПК. По същият начин, чрез прилагане към досието, са приети за връчени и последващите ЗИЗВР и РД, но определящо е, че ЗВР, инициирала ревизионното производство, не е законосъобразно връчена на задълженото лице, с което е осуетено реализиране на правото му на защита и валидното упражняване от приходните органи на правомощието им за установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Последователно е разбирането на ВАС, че ревизионното производство следва да се счита образувано не на датата на издаването на първата ЗВР, а на датата на нейното редовно връчване на адресата. Поради това, невръчването на ЗВР на нейния адресат води до невъзможността тя да породи предвидените в закона правни последици, тъй като по този начин не може да се определи начален и краен срок на ревизията, нито да се измени или развива ревизионното производство. Както бе посочено, нормата на чл. 113, ал.2 ДОПК е императивна, а нарушението й осуетява настъпването на правните последици от издаването на ЗВР. След като ревизионното производство не е образувано, то и процесните РА и РАПРА са издадени извън рамките на започнала ревизия, а това нарушение ги опорочава до степен, водеща до тяхната нищожност. При невръчена ЗВР не е завършен фактическият състав, обуславящ надлежното образуване на ревизионното производство, а този порок пряко рефлектира върху действителността на обжалвания РА./така и Решение 6863 от 08.06.2020 г. на ВАС по адм. д. 2509/2020 г., VIII отд., Решение 13712 от 17.11.2014 г. на ВАС по адм. д. 16463/2013 г., VIII отд. и Решение 2380/04.03.2008 г. на ВАС по адм. д. 10871/2007 г., I отд., Решение 4748 от 14.04.2021 г. по адм. д. 13484/2020 г., І огд. на ВАС, Решение 5181 от 23.04.2021 г. по адм. д. 1063/2021 г., І огд. на ВАС, Решение 2645 от 22.03.2022г. на ВАС по адм. дело 9420/2021г., Iг.о./. Като не е съобразил горното, АССГ е постановил неправилно решение, което в обжалваната му част следва да се отмени и вместо него, постанови друго, с което бъде обявена нищожността на обжалваните РА и РАПРА. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да бъдат присъдени осъществените разноски за първоинстанционното и касационното производство, възлизащи на сумата от 9446 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, г.1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение