Решение № 3746 от 28.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6769/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Данистрой ЕОД срещу решение 373/07.04.2023 г., постановено по адм.д. 1603/2022 г. по описа на Административен съд Бургас, с което е отхвърлена жалбата на Данистрой ЕООД срещу ревизионен акт Р-02000221004079-091-001 от 18.05.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Бургас, потвърден с решение 105 от 08.08.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Бургас, с който на дружеството са определени задължения по КСО недължимо платени осигурителни вноски, за ДОО, по ЗЗО и ДЗПО в общ размер на 208 950, 02 лв. за данъчни периоди м.08, м.09, м.10, м.11, м.12.2017 г., м.01, м.02,, м.03, м.04, м.05, м.06 и м.07.2018 г. и м.03, м.04, м.05, м.06 и м.07.2019 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Бургас не изразява становище по жалбата. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-02000221004079-020-001/20.07.2021 г., издадена от орган по приходите в ТД на НАП Бургас, изменена със заповед Р-02000221004079-020-002/12.10.2021 г., изменена със заповед Р-02000221004079-020-003/25.02.2022 г. е възложено извършването на ревизия на Данистрой ЕООД за определяне на задълженията му по универсален пенсионен фод за осигурители, за вноски за здравно осигуряване за осигурители, за професионален пенсионен фонд, за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения, за ДОО за осигурители, за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2019 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Изготвен е ревизионен доклад Р-02000221004079-092-001/12.04.2022 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-02000221004079-091-001/18.05.2022 г. Ревизионният акт е потвърден с решение 105/08.08.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас. От събраните по делото доказателства се установява, че по поод подадено в ТП на НОИ Бургас заявление за отпускане на парично обезщетение за безработица от лице, което е имало сключен трудов договор с Данистрой ЕООД на длъжност сезонен работник и което е упражнявало дейност на територията на Федерална Република Германия е била назначена проверка по разходите за държавното обществено осигуряване. В резултат на проверката са били издадени задължителни предписания, а за резултатите от проверката е бил съставен констативен протокол. От съдържанието на същия се установява, че в дружеството са назначени лица, командировани в държави-членки на Европейския съюз, като за командированите във Федерална Република Германия и Република Полша общо 199 лица данните с декларация образец 1 са подавани в регистър на осигурените лица с код за осигурен 01. Във връзка с командированите лица дружеството не е подавало искания за издаване на удостоверения А1 за приложимото законодателство. Предвид наличната информация проверявашият орган в ТП на НОИ Бургас е предприел действия за установяване на приложимото законодателство по смисъла на Регламент ЕО 883/2004 на ЕС и на Съвета за координация на системите за социална сигурност относно установените командировани от Данистрой ЕООД лица, като за тази цел е изпратил писмо по компетентност до директора на ТД на НАП Бургас. При съобразяване на получения отговор, контролният орган е издал задължителни предписания от 11 март 2020 г., с които на дружеството е разпоредено да подаде заявление в ТД на НАП Бургас за заличаване на неправомерно подадени данни с декларации образец 1 с код за вид осигурен 01 към регистъра на осигурените лица на нои. При обжалваното по административен ред на предписанията, същите са потвърдени от решаващия административен орган. При осъществен съдебен контрол на това решение, същото е отменено заедно със задължителните предписания, с решение 1329/14.10.2020 г. на Административен съд Бургас, постановено по адм.д. 874/2020 г. Преписката е върната на административния орган за ново произнасяне при спазване на дадените указания. Именно в изпълнение на това съдебно решение е сезирана и приходната администрация, която да определи приложимото за случая законодателство. Образувано е ревизионното производство, приключило с издаването на процесния ревизионен акт. Спорният въпрос между страните е определен от органите по приходите и е относно направената от тях констатация, че за лицата, командировани от Данистрой ЕООД през 2017 г., 2018 г. и 2019 г. е приложимо законодателството на Федерална Република Германия и Република Полша държавите, на чиято територия командированите лица са полагали труд. За да определят предмета на спора, органите по приходите са установили, че през ревизирания период Данистрой ЕООД е извършвало основна дейност други довършителни строителни дейности и спомагателни дейности в растениевъдството. Установено е, че дружеството осъществява дейността си в обект, находящ се в гр. Карнобат, регистрирано е по ЗДДС. През ревизирания период дружеството е извършвало обичайната си дейност както на територията на Република България, така и на територията на държави членки от Европейския съюз, за което са били сключени и съответните договори, описани в ревизионния доклад, ревизионния акт и решението на решаващия административен орган. За изпълнение н услугите по тези договори дружеството е наело персонал от нискоквалифицирани работници, които са командировани по местоизвършването на работата около магистралата на гр. Варшава и в различни селскостопански предприятия във федералните провинции Долна Саксония Анхалт, Бранденбург, Берлин и Тюрингия. В хода на ревизионното производство е устаноновено, че през периода 01.01.2017 г. 31.12.2019 г. Данистрой ЕООД е подало уведомления по чл. 62, ал. 5 от Кодекса на труда за 259 броя сключени трудови договори с 204 лица. Трудовите договори са били сключени в гр. Карнобат, като 220 броя трудови договори са сключени с цел командироване за работа в чужбина, за което има сключени допълнителни споразумения по чл. 119 от Кодекса на труда и 39 трудови дотовора с лица на работа на обектите на дружеството в Република България. На основание чл. 121, ал. 1 от Кодекса на труда на командированите лица са издадени и заповеди за командировки. При извършения анализ на сключените трудови договори е установено, че 33% от наетия персонал е работил Република България, а останалите 67% са наемани на работа в страните членки на Европейския съюз. Не са установени лица, работили във Федерална Република Германия и Република Полша за срок по-дълъг от 183 дни за календарната година, няма командировани лица за срок по-дълъг от 24 месеца, както и командиравани лица с цел да заместят други лица. Установено е, че за ревизираните периоди дружеството е начислявало и внасяло задължителните осигурителни вноски на наетия от него персонал в съответствие с българското законодателство. След анализ на представените документи и при съобразяване на задължителните условия, на които дружеството следва да отговаря при командироване на персонал в страни членки на Европейския съюз, органите по приходите са обосновали извода, че дружеството не отговаря на задължителните условия на чл. 12, параграф 1 от Регламент ЕО 883/2004 за издаването на формуляр А на командированите от него лица и спрямо тях е приложимо законодателството на държавата членка, на чиято територи се полага труда, съгласно чл. 11, параграф 3, б. а в конкретния случай Федерална Република Германия и Република Полша. При съобразяване на това обстоятелство органите по приходите са съставили списъци в табличен вид на лицата, подчинени на законодателството на Република Полша и на Федерална Република Германия по период на командироване и по месечен осигурителен доход, за периода на командироване, върху който са начислени и недължимо внесени осигурителни вноски по реда на българското законодателство КСО и ЗЗО. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт е отхвърлена жалбата на търговското дружество. Първоинстанционният съд е определил предмета на спора като такъв относно обстоятелството съгласно законодателството на коя държава е следвало да се внесат дължимите осигурителни вноски, съответно дали е приложим чл. 11, параграф 3, б. а от Регламент ЕО 883/2004 или чл. 12, параграф 1 от този регламент. Първоинстанционният съд е приел, че чл. 12, параграф 1 от регламента поставя 5 задължителни изисквания за запазване на приложимото законодателство на изпращащата държава членка спрямо работник, който временно извършва работа на територията на друга държава членка. Първото условие е законодателството в областта на социалната сигурност на изпращащата държава да е било приложимо спрямо работника или служителя непосредствено преди командироването му. Второто условие е командироващият работодател обичайно да осъществява дейността си на територията на изпращащата държава членка. Третото условие е пряката връзка между работодателя и изпратеното лице да се запази през срока на командироване. Четвъртото условие е лицето да не се изпраща, за да замества друго командировано лице. Петото условие е предвиденото времетраене на работата на командированото лице да не превишава 24 месеца. Първоинстанционният съд е формирал изводи, че Данистрой ЕООД не отговаря на второто посочено условие, а именно обичайно да осъществява дейността си на територията на изпращащата държава членка. Тези свои изводи първоинстанционният съд е обосновал с обстоятелството, че за 2017 г. реализираният оборот на дружеството на територията на страната е 21, 348%, за 2018 г. е 5, 362%, за 2019 г. е 1, 6161%. Съобразил е и обстоятелството, че 2/3 от наетите работници са работили в Република Полша и във Федерална Република Германия, като само 13% са работили на обектите на дружеството в Република България. Обжалваното първоинстанционно решение е правилно. Предметът на спора правилно е определен от първоинстанционния съд, а именно направената от органите по приходите констатация, че за лицата, командировани от Данистрой ЕООД през 2017 г. 2018 г. и 2019 г. е приложимо осигурителното законодателство на Федерална Република Германия и Република Полша, на чиято територия са полагали труд командированите лица. Този предмет на спора обуславя и правния интерес на търговското дружество, за който съдът следи служебно, доколкото с ревизионния акт не се установяват задължения на търговското дружество. Тази съдебна инстанция съобразява и чл. 84, параграф 2 от Регламент ЕО 883/2004 на Европейския парламент и на Съвета от 29 април 2004 г. за координация на системите за социално осигуряване, съгласно който, влезлите в сила решения на съдебните и административните органи, свързани със събирането на осигурителни вноски, лихви и всякакви други разходи, или с възстановяването на обезщетения, които са предоставени, но недължими съгласно законодателството на една държава членка, се признават и прилагат по искане на компетентната институция в друга държава членка в рамките на и в съответствие с процедурите, установени от законодателството и всички други процедури, приложими към подобни решения на последната държава членка. Такива решения се обявяват за влезли в сила в тази държава членка доколкото законодателството и всички други процедури на тази държава членка предвиждат това. Спорът между страните е във връзка с приложимостта на чл. 12, параграф 1 от регламента. Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, разпоредбите на дял II от Регламент ЕО 883/2004, част от който е и чл. 12, параграф първи от този регламент представляват пълна и единна система от стълкновителни норми. Всъщност целта на тези норми е не само да се избегне своевременното прилагане на няколко национални законодателства и усложненията, които могат да възникнат от това, но и да не се допусне лица, попадащи в приложното поле на този регламент, да бъдат лишени от защита в областта на социалната сигурност поради липса на приложимо по отношение на тях законодателство. Следователно, щом дадено лице попада в персоналния обхват на регламента, определен в чл. 2 от същия, по принцип се прилага закрепеното в чл. 11, параграф 1 от този регламент правило, че приложимо е само едно национално законодателство и същото се определя в съответствие с разпоредбите на дял втори от посочения регламент. За тази цел член 11, параграф 3, б. а от регламента установява принципа, че който осъществява дейност като наето лице на територията на една държава членка, се подчинява на законодателството на тази държава. Този принцип, обаче е формулиран съгласно чл. 12 16 от регламента. Това е така, защото в някои особени случаи простото прилагане на общото правило по чл. 11, параграф 3, б. а би довело не до избягване, а напротив до пораждане както за работника, така и за работодателя и за социалноосигурителните органи на административни усложнения, които могат да попречат на упражняването на свободното движение на лицата, попадащи в приложното поле на този регламент. Както се приема в практиката на Съда на Европейския съюз, целта е да се избегне и т.нар. forum shopping. Сред тези особени случаи е и хипотезата на чл. 12, параграф 1 от регламента, съгласно която лицето, което осъществява дейност като наето лице в държава членка от името на работодател, който обичайно осъществява дейноста си в нея и което е командировано от този работодател в друга държава членка, за да осъществява там дейност от името на същия работодател, продължава да е подчинено на законодателството на първата държава членка, при условие, че предвидената продължителност на тази работа не превишава 24 месеца и че не е изпратено да замества друго командировано лице. Правилно първоинстанционният съд е съобразил обстоятелството, че посочената разпоредба поставя пет задължителни изисквания, чието изпълнение е абсолютно условие за запазване на приложимото законодателство на изпращащата държава членка спрямо работника или служителя, който временно извършва работа на територията на друга държава членка. Първото изискване е законодателството в областта на социалната сигурност на изпращащата държава да е било приложимо спямо работника или служителя непосредствено преди командироването му. Второто изискване е командироващият работодател обичайно да осъществява дейността си на територията на изпращащата държава. Третото изискване е пряката връзка между работодателя и изпратеното лице да се запази през срока на командироването. Четвъртото изискване е лицето да не се изпраща, за да замества друго командировано лице. Петото изискване е предвиденото времетраене на работата на командированото лице да не надвишава 24 месеца. Доколкото органите по приходите приемат изпълнението на първото, третото, четвъртото и петото изискване, то спорът между страните е относно изпълнението на второто изискване. В обхвата на тази разпоредба може да попадне командирован работник, чийто работодател има особена връзка с държавата членка, в която е установен, доколкото този работодател обичайно осъществява дейността си в тази държава членка. В тази връзка следва да се съобрази, че дял втори от Регламент 987/2009 е озаглавен определяне на приложимото законодателство и включва членове 14-21. Съгласно чл. 14 от регламента, озаглавен подробности относно членове 12 и 14 от регламент 883/2004 и параграф 2 от тази разпоредба, за целите на прилагането на чл. 12, параграф първи от Регламент 883/2004, изразът, което обичайно осъществява дейността си в нея, се отнася до работодател, който обичайно извършва значителни по обхват дейности, различни от чисто вътрешни управленски дейности, на територията на държавата членка, в която е установен, като се вземат под внимание всички критерии, характерни за дейностите, извършвани от въпросното предприятие. Приложимите критерии трябва да отговарят на специфичните характеристики на всеки работодател и на действителния характер на извършваните дейности. Тази съдебна инстанция съобразява обстоятелството, че в т. 42 и 43 от решение от 10 февруари 2000 г. по дело С-202/97, Съдът на Европейския съюз тълкува чл. 14, т. 1, б. а от Регламент 1408/71, заменен с чл. 12, параграф 1 от Регламент 883/2004 и приема, че само предприятие, осигуряващо временна работа, което осъществява обичайно значителни по обхват дейности в държавата членка, в която то е установено може да се ползва от специалното правило, произтичащо от посочения член 14, т. 1, б. а и че за да се прецени дали случаят е такъв, компетентната институция на тази държава членка е длъжна да провери всичи критерии, характеризиращи извършваните от това предприятие дейности. Съдът уточнява, че сред тези критерии са по-специално мястото, където е седалището и управлението на предприятието, числеността на управленския персонал, работещ съответно в държавата членка, в която то е установено, и в другата държава членка, мястото, от което се назначават командированите работници и мястото, където се сключват по-голямата част от договорите с клиенти, приложимото право към трудовите договори, сключени от предприятието с неговите работници, от една страна, и към договорите сключени с неговите клиенти, от друга страна, както и реализираният оборот през определен период от време, който е достатъчно характерен за всяка от съответните държави членки, като изборът на критериите следва да бъде приспособяван къв всеки конкретен случай. Целта е да се установи държавата членка, с която това предприятие е било в най-тясна връзка, за да може да се определи приложимото законодателство в областта на социалната сигурност. За да се определи дали дадено предприятие обичайно извършва значителни по обхват дейности, различни от чисто вътрешни управленски дейности, в държавата членка, в която то е установено следва да се вземат предвид всички критерии, характерни за дейностите, извършвани от това предприятие, които критерии трябва да отговарят на специфичните характеристики на всеки работодател и на действителния характер на извършваните дейности. В процесния случай, с оглед вида на извършваната дейност други довършителни строителни дейности и спомагателни дейности в растениевъдството, тези дейности несъмнено не могат да се смятат за чисто вътрешни управленски дейности по смисъла на регламента. Всъщност това понятие обхваща единствено дейности, които са изключително административни по своето естество и които имат за цел да осигурят доброто вътрешно функциониране на предприятието. В процесния случай, от събраните по делото доказателства, а именно подадените от дружеството годишни данъчни декларации по чл. 92 от ЗКПО и годишни финансови отчети се установява, че за 2017 г., 2018 г. и 2019 г. дружеството не е извършвало в страната селскостопанска дейност и няма реализирани приходи от спомагателна дейност в растениевъдството. Всички приходи от тази дейност са реализирани в страни членки на Европейския съюз по сключени от дружеството договори с предприятия от тези страни. Също така при преглед на подадените от дружеството регистри по ЗДДС дневници за продажби се установява, че декларирания от дружеството оборот с място на изпълнение в страната спрямо общо декларирания оборот за съответната година е минимален, като за 2017 г. е 21, 348%, за 2018 г. е 5, 362%, за 2019 г. е 1, 6162%. Същевременно декларирания от дружеството оборот от доставки на услуги с място на изпълнение на територията на държави членки на Европейския съюз Федерална Република Германия и Република Полша спрямо общо декларирания оборот за съответнагта година е значително по-голям, като за 2017 г. е 78, 652%, за 2018 г. е 94, 638%, за 2019 г. е 98, 3838%. Следва също така да се съобрази обстоятелството, че се установява, че 33% от наетия персонал е работил в Република България, а останалите 67% са наемани за работа в страни членки от Европейския съюз. Съобразява се също така обстоятелството, че декларираните от дружеството доставки на услуги с място на изпълнение на територията на държави членки от Европейския съюз Федерална Република Германия и Република Полша съставляват над 80-90% от общия размер на декарираните от дружеството обороти, което е доказателство, правилно определено от решаващия административен оган за това, че получените от това предприятие приходи произтичат основно от трудови дейности, престирани на територията на посочените държави членки от Европейския съюз. При съобразяване на това обстоятелство, правилни са изводите на първоинстанционния съд, че чл. 12, параграф 1 от регламента е неприложим за Данистрой ЕООД и за ревизираните периоди изпратените от дружеството работници във Федерална Република Германия и Република Полша не могат да останат подчинени на българското осигурително законодателство. Всъщност основното оплакване, съдържащо се в касационната жалба е относно компетентността на органа, който може да се произнесе относно приложимото осигурително законодателство. Това оплакване е неоснователно, доколкото в Република България определянето на приложимото законодателство по дял втори ог Регламент 883/2004 и издаването на формуляр А1 са от компетентността на Националната агенция за приходите на основание чл. 4, т. 1 от постановление 144/11.07.2013 г. за определяне на функциите на българските органи и институции по смисъла на Регламент 883/2004 на Европейския парламент и на Съвета от 29 април 2004 г. за за координация на системите за социална сигурност, Регламент 987/2009 на Европейския парламент и на Съвета от 16 септември 2009 г. за установяване на процедурата за прилагане на Регламент ЕО 883/2004 за координация на системите за социална сигурност и Регламент ЕО 1231/2010 на Европейския парламент и на Съвета от 24 ноември 2010 г. за разширяване на обхвата на Регламент ЕО 883/2004 и на Регламент ЕО 987/2009 г. по отношение на граданите на трети държави, които все още не са обхванати от тези регламенти единствено на основание тяхното гражданство. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 1, Върховният административен съд, първо отделение