Решение № 4301 от 6.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 583/2016 г.

Решение № 4301 от 6.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 583/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. С. при ЦУ на НАП и от [фирма], гр. С. /с предишно наименование [фирма]/ срещу Решение № 5315 от 27.07.2015 г. по адм. дело № 6290/2013 г. по описа на Административен съд С. град, І отделение, 9 състав в съответните му части.

Касаторът –директорът на дирекция "ОДОП" – гр. С. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е обявена нищожността на Ревизионен акт № 2000907041 от 19.02.2010 г., потвърден с Решение № 1096 от 26.07.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" – гр. С. в частта, в която на [фирма] е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] гр. С. в общ размер на 4140 лева за данъчен период м. 01. 2008 г., като твърди, че същото е неправилно. Поддържа, че действително процесните фактури са издадени от доставчика през м. 01. 2008 г., но ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит през данъчен период м. 02.2008 г., който е период е включен в обхвата на ревизията. Иска отмяната на решението в посочената част и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на [фирма] срещу РА в тази част. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Касаторът – [фирма], гр. С. обжалва решението в останалата му част, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] ведно със съответните лихви, като изразява становище за неправилност и необоснованост. Обосновава извода, че от съвкупния анализи на събраните по делото доказателства, включително заключения по съдебно-счетоводни и съдебно-технически експертизи се установява по категоричен начин осъществяването на процесните доставки на стоки и услуги от посочените доставчици. Иска отмяната на решението в оспорената му част ведно с отмяна на РА в тази част. Претендира разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационните жалби са подадени от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и са процесуално допустими. Разгледани по същество касационните жалби са неоснователни.

Производството пред АССГ е второ по ред в изпълнение на задължителните указания, дадени с отменително решение № 8200 от 11.06.2013 г. по адм. дело № 11755/2012 г. по описа на Върховен административен съд, осмо отделение.

Предмет на спора при повторното разглеждане на делото от АССГ е РА № 2000907041 от 19.02.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП С., потвърден с Решение № 1096 от 26.07.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" /сега "ОДОП/ - гр. С. при ЦУ на НАП относно отказано на [фирма] / с предишно наименование [фирма]/ право на приспадане на данъчен кредит по:

1. фактури № 138 от 05.02.2008 г., № 140 от 08.02.2008 г., № 142 от 15.02.2008 г., № 144 от 18.02.2008 г., № 146 от 20.02.2008 г., № 147 от 22.02.2008 г., № 148 от 25.02.2008 г., № 149 от 28.02.2008 г., № 207 от 05.03.2008 г., № 204 от 06.03.2008 г., № 209 от 13.03.2008 г., № 211 от 17.03.2008 г., № 213 от 21.03.2008 г., издадени от [фирма];

2. фактури № 154 от 04.02.2008 г., № 157 от 06.02.2008 г., , № 163 от 07.02.2008 г., № 166 от 08.02.2008 г. и № 172 от 11.02.2008 г., издадени от [фирма];

3. фактури № 429 от 04.03.2008 г., № 495 от 06.03.2008 г., № 499 от 11.03.2008 г., издадени от [фирма];

4. фактури № 4 от 07.02.2008 г., № 22 от 12.02.2008 г., № ЗЗ от 15.02.2008 г. и № 62 от 20.02.2008 г., издадени от [фирма];

5. фактури № 135 от 04.02.2008 г., № 148 от 28.03.2008 г., № 150 от 29.03.2008 г., № 151 от 30.03.2008 г., № 153 от 31.03.2008 г., издадени от [фирма];

6. фактури № 111 от 20.02.2008 г., № 115 от 06.03.2008 г., № 122 от 18.03.2008 г., № 06 от 06.02.2008 г., № 104 от 04.02.2008 г., № 118 от 11.03.2008 г., № 109 от 07.02.2008 г., № 126 от 24.03.2008 г., № 130 от 26.03.2008 г., издадени от [фирма];

7. фактури № 154 от 06.03.2008 г., № 161 от 11.03.2008 г., № 165 от 18.03.2008 г., № 169 от 24.03.2008 г., издадени от [фирма];

8. фактури № 273 от 05.02.2008 г., № 290 от 11.02.2008 г., № 307 от 15.02.2008 г., № 352 от 22.02.2008 г., № 379 от 27.02.2008 г., издадени от [фирма];

9. фактури № 98 от 04.02.2008 г., № 102 от 06.02.2008 г., № 107 от 07.02.2008 г., издадени от [фирма];

10. фактури № 890 от 31.01.2008 г., № 885 от 31.01.2008 г., № 879 от 28.01.2008 г., № 881 от 29.01.2008 г., № 886 от 31.01.2008 г., № 887 от 31.01.2008 г., № 889 от 31.01.2008 г., № 883 от 30.01.2008 г., № 884 от 30.01.2008 г., № 888 от 31.01.2008 г., издадени от [фирма].

АССГ е разгледал обстойно събраните в хода на ревизията и на съдебното производство, включително приетите заключения по ССчЕ и по СТЕ, като е приел, че в частта относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма] РА е нищожен, тъй като фактурите са издадени през м. 01. 2008 г., а обхватът на ревизията не включва този данъчен период. По отношение на останалите доставки на услуги и стоки по фактурите, издадени от [фирма], [фирма], [фирма] [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], АССГ е формирал извод за материална законосъобразност на процесния РА, развивайки подробни съображения за недоказаност на осъществяването на доставките от сочените във фактурите доставчици.

Така постановеното съдебно решение е правилно. Не са налице сочените в касационните жалби основания за отмяна на обжалвания съдебен акт.

1. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – гр. С. при ЦУ на НАП

Решението в частта, в която е обявена нищожността на оспорения РА относно отказания на [фирма] данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма], се явява правилно.

Не е спорно, че подробно описаните в РД и в РА фактури, издадени от посочения доставчик са издадени през м. 01. 2008 г., а правото на приспадане на данъчен кредит е упражнено от РЛ през м. 02. 2008 г. В обхвата на ревизията не е включен данъчен период м. 01. 2008 г. Съгласно чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка – декларацията по чл. 125 за този данъчен период; посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. Данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчния документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон – за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем.

Съобразно изложеното, след като фактурите, издадени от [фирма] са от данъчен период м. 01.2008 г., това означава, че РА относно отказания данъчен кредит на РЛ по процесните фактури се явява издаден от некомпетентен орган, доколкото са нарушени правилата за възлагане на ревизията и по определяне на нейния обхват.

Като е достигнал до същия извод, АССГ е постановил правилно решение в посочената му част. В същия смисъл Решение № 4038 от 07.04.2016 г. по адм. дело № 5322/2014 г. по описа на Върховен административен съд, VІІІ отделение.

2. По касационната жалба на [фирма] / с предишно наименование [фирма]/

С решението в посочената част е отхвърлена като неоснователна жалбата на дружеството срещу РА относно отказаното на РЛ право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма], [фирма], [фирма] [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма].

Основният спорен въпрос е относно приложението на материалния закон и извършения от първоинстанционния съд анализ на събраните по делото доказателства.

При постановяване на решението в посочената му част АССГ е установил фактите, релевантни за всеки един от пунктовете на РА, предмет на оспорване. Посочил е извършените процесуални действия от страна на ревизиращите органи, събраните доказателства и е формирал съответен правен извод за недоказаност на действителното осъществяване на процесните доставки на стоки и услуги. Формирани са конкретни съображения за ценене, респ. некредитиране на подробно посочените заключения по съдебно-техническите експертизи.

На второ място, настоящият съдебен състав намира, че решението в посочената му част е обосновано. При постановяване на съдебния акт в тази част съставът на АССГ обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията и на съдебното производство писмени доказателства, като е формулирал правилния извод за законосъобразност на РА в описаните му части. Разгледани са поотделно доставките по фактури, издадени от различните доставчици, като са изложени подробни съображения относно наличието на предвиденото в РА материалноправно основание за отказ на получателя на правото на приспадане на данъчен кредит.

На следващо място, не е налице допуснато от първостепенния съд неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон.

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. ЗЗ от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги – към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на услуги/стоки. Конкретно за отделните доставки следва долуизложеното:

2. А. Относно отказания данъчен кредит в общ размер на 14450,00 лева по фактури, издадени от [фирма] за данъчен период м. 02 и м. 03. 2008 г.

Предмет на доставките са авансово, окончателно плащане, като те са свързани със сключен договор за ремонт на товарни автомобили от 03.01.2007 г., според който доставчикът в качеството на изпълнител е поел задължение да извърши ремонта на товарни превозни средства, собственост на възложителя – монтаж и демонтаж на електронна инсталация, монтаж и демонтаж на двигатели на товарни автомобили, изчукване на скоростни кутии и монтаж и демонтаж на двигатели и товарни МПС, изчукване и пребоядисване. Договорът е със срок от три години, като е уговорено ремонтът да бъде извършен с материали на възложителя.

Представени са приемо-предавателни протоколи, справка за разходна норма на вложен труд и човекочасове, акт за узаконяване на автосервиз и бояджийска камера, платежни ведомости за двама работници за м. 02. 2008 г. и м. 03. 2008 г.; описи за покупки на материали и договор между [фирма] и [фирма] за експресни ремонтни услуги.

Във връзка с плащането по фактурите при първоначалната ревизия управителят на доставчика е посочил, че плащания липсват, а при повторната ревизия е представен ПКО за извършени плащания, като са представени касови бонове от 14.07.2008 г., а фактурите са издадени през м. 02. и м. 03. 2008 г.

Касационната инстанция възприема приетото от АССГ, че във фактурите липсва натурално и стойностно изражение на конкретната стопанска операция, а именно не са спазени изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, респ. на чл. 226, т. 6 от Директивата. От друга страна, от придружаващите фактурите документи / договор, приемо-предавателни протоколи/ не става ясно в какво точно се изразяват ремонтните дейности, по отношение на кои конкретни МПС са извършени и каква ремонтна дейност е изпълнена. Договорът за превъзлагане на услугите от [фирма] на [фирма] и фактурите за резервни части, издадени от [фирма] на доставчика също не удостоверяват факта на осъществяване на ремонтните услуги, доколкото не може да се установи какъв е видът на услугите, респ. в какво точно се изразяват. Доказателства за достатъчна индивидуализация на възложените услуги липсват, поради което без значение е въпросът дали доставчикът е могъл да ги извърши или не / сам или със свой подизпълнител/.

Едновременно с това правилно АССГ е отбелязал, че плащането е осъществено през м. 07. 2008 г., т. е. не е налице и авансово плащане по част от фактурите. Правилно в тази връзка е изтъкнато, че нормата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, според която когато преди да е възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането, определя само момента на изискуемост на данъка, но не променя материалноправното основание, при което е дължим, т. е. трябва да е налице облагаема доставка на стока или услуга.

Съобразно изложеното, приемайки, че законосъобразно приходните органи са отказали на РЛ правото на данъчен кредит по спорните фактури поради наличието на непълни фактури и липса на придружаващи фактурите документи, от които да се установи какви ремонтни дейности и по отношение на какви МПС са извършени, АССГ е формирал правилен и обоснован извод.

Б. относно отказания данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] в общ размер на 4 583, ЗЗ лева

Предмет на доставките е плащане за ремонт на тапицерии и тавани. Към фактурите за аванс № 154, 157 и 163 са представени приемо-предавателни протоколи от същите дати за приемане на резултатите от възложената работа.

Приложени са хронология на счетоводна сметка 4532, копие от дневни финансови отчети, свидетелство за регистрация на ЕКАФП. Представен е анекс към договор от 20.01.2008 г., сключен между [фирма] и РЛ, съгласно който изпълнителят се задължава от 01.02.2008 г. до 29.02.2008 г. да извърши експресно ремонти на тапицерии на ремаркета с подробно посочени номера на превозни средства, ремонт на таван на ремарке. Представена е фактура от предходен доставчик / [фирма]/ за доставка на кожа, макари, игли, дунапрен.

Правилен е изводът на съда за материална законосъобразност на РА относно отказания на [фирма] данъчен кредит по гореописаните фактури, издадени от [фирма]. Фактурите не отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, респ. на чл. 226, т. 6 от Директивата, т. е. няма индивидуализация на конкретната стопанска операция. По отношение на част от фактурите няма приложени приемо-предавателни протоколи / представени са приемо-предавателни протоколи само във връзка с фактурите с предмет – аванс, а именно тези с № 154, 157, 163 /, т. е. не може да се установи какво точно е извършено, къде е предаден резултата от ремонтните услуги. Освен това от съдържанието на представените приемо-предавателни протоколи не е ясно какъв е точният предмет на доставката, респ. как е формирана цената на услугата. Правилно е отчетено от съда, че от страна на РЛ не са ангажирани доказателства за плащане на доставките, доколкото предмет на част от фактурите е авансово плащане.

Следователно, няма безспорни доказателства, от които да се формира извод за осъществяване на процесните доставки от [фирма] към [фирма], поради което решението в тази си част се явява правилно постановено.

В. относно отказания данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] в общ размер на 2 650, 00 лева за данъчен период м. 03. 2008 г.

АССГ е формирал правилния и обоснован извод за материална законосъобразност на РА в тази му част. Предмет на процесните доставки е "ушиване и лепене на брезент".

Във фактурите липсва натурално и стойностно изражение на стопанската операция, доколкото не е ясно в какво точно се изразява услугата – за ушиване/ лепене на какво количество брезент се отнася фактурата, респ. как е формирана стойността на услугата.

Представени са приемо-предавателни протоколи, които не съдържат конкретизация на съответните услуги. Според обясненията на ЕТ услугата "ушиване на брезенти" е извършена от наети от него лица на граждански договор за извършване на услугата надомно, а услугата "лепене на брезенти на ТИР композиции" е извършена паркингите от същите лица и от него лично. От извършената проверка в информационния масив на приходната администрация е видно, че търговецът е имал назначени 16 лица по трудов договор.

Правилно съдът е посочил, че липсват каквито и да било доказателства за конкретизация на услугите – не е ясно лепенето/ ушиването на колко брезента се отнася; за какви МПС; къде е извършено предаването на резултата от възложените услуги. Освен това от съдържанието на фактурите не може да се установи дали в стойността им се включва и стойността на брезента, т. е. дали има вложени материали.

Следователно, неяснотата относно конкретния предмет на доставките по процесните фактури, респ. относно начина на формиране на цената на услугите обосновава крайния извод за законосъобразност на РА относно отказаното на РЛ право на приспадане на данъчен кредит в тази му част.

Г. относно отказания данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] в общ размер на 3400, 01 лева за данъчен период м. 02. 2008 г.

Предмет на фактурите е смяна на масло, накладки, ремък, гуми, ремонт на кормилна рейка. Прекият доставчик не е намерен на адреса за кореспонденция в рамките на двете ревизионни производства, ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК. От РЛ са представени доказателства, че предходен доставчик е [фирма] съгласно договор от 04.01.2008 г., според който изпълнителят – предходният доставчик поема задължение да извърши покупко-продажба на авточасти и извършване на ремонтни работи в автосервиз [наименование], [жк], [улица]. От друга страна, са налице твърдения от Р. П. – управител на [фирма], според които ремонтът е извършен от Ж. Г., лице със сключен със [фирма] граждански договор Според приложения граждански договор лицето е приело да извърши разтоварни работи, а не ремонтни дейности.

Касационната инстанция възприема становището на АССГ за наличието на непълни фактури, доколкото не е ясно на кои МПС са извършени съответните ремонтни дейности, респ. няма и доказателства за приемо-предаването на резултата от услугите от прекия доставчик на получателя. Съдът е обсъдил всички доказателства, констатирал е противоречия между обясненията на управителя на прекия доставчик и документите, представени от РЛ за наличие на предходен доставчик / [фирма]/ и е формирал извода за недоказаност на осъществяване на процесните доставки.

Д. относно отказания данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] в общ размер на 6448, 37 лева за данъчен период м. 02. и м. 03. 2008 г. с предмет на доставките – резервни части по опис.

К. фактурите са приложени описи на резервни части за МПС / подробно описани/. В приемо-предавателните протоколи е отразено предаването на резервните части към конкретна фактура съгласно приложен опис.

К. правилно е приел АССГ, по делото липсват доказателства за приемо-предаването на стоките от доставчика на получателя. Приемо-предавателните протоколи не съдържат яснота относно мястото на предаване на стоките, доколкото доставчикът е с адрес [населено място], а получателят е в гр. С.. Освен това в тях няма посочване на вида и количеството резервни части – само е отразено, че се предават резервни части към фактура съгласно опис към същата. Следователно, не може да се приеме за доказан фактът на предаване на стоките от сочения във фактурата доставчик на РЛ.

Е. относно отказания данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] в общ размер на 4 821, 20 лева за данъчен период м. 02. 2008 г. с предмет на доставките – дизелово гориво.

Към фактурите са приложени приемо-предавателни протоколи, като видът и количеството гориво съвпада с отразеното във фактурите, но приемо-предавателните протоколи не съдържат информация за мястото на предаването му. Нито от доставчика, нит от ревизираното лице са ангажирани допълнителни доказателства за съхранение на горивото, за транспортирането му – с какви транспортни средства е доставено.

По тези съображения, достигайки до извода за наличие на материалноправно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по посочените фактури с предмет – дизелово гориво, АССГ е постановил правилно решение.

Ж. относно отказания данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] в общ размер на 8 749, 99 лева за данъчен период м. 02. и м. 03. 2008 г. с предмет на доставките – посредничество и спедиция.

Констатирано е, че фактурите са издадени във връзка с договор от 01.02.2008 г., съгласно който изпълнителят поема задължението да изпълнява през годината – посредничество за намиране на трайни клиенти за спедиция в страната и чужбина, да представи данни за най-малко три големи фирми с различни дестинации и график на периодичност, като възложителят поема задължението да осигури на изпълнителя необходимата изходна информация за изработване на договореното по т. 1 от договора, като е уговорено, че цените се установяват в процеса на изпълнение и след приемането им се издава фактура.

Представени са приемо-предавателни протоколи, които не съдържат конкретна информация относно естеството на услугата / в какво се изразява, как е формирана и цената на услугата/.

Както правилно е отбелязал АССГ, липсват каквито и да било доказателства, сочещи какво конкретно като данни е възложило ревизираното лице на доставчика, за да осъществи посредничество и спедиция, съответно, какви са дестинациите на големите фирми, периодичност. Няма доказателства дали изпълнителят е водил преговори, с кои дружества, в какво се изразява посредничеството, какво е предложил и какво са приели контрагентите му. В тази връзка в протоколите е посочена само цената на услугата по посредничество и спедиция, без да е ясно как е формирана стойността; в тях са описани различни дружества, но не може да се установи какво точно е договаряно от изпълнителя с тях, какво е предлагано, какво е прието. Следователно, процесните фактури са непълни фактури, не отговарят на изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, като от страна на прекия доставчик и на ревизираното лице не са представени допълнителни доказателства, от които да се извлече информация за конкретизация на услугите по посредничество и спедиция.

Следователно, като е приел, че РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма] е законосъобразен, АССГ е постановил правилно решение.

З. относно отказания данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] в общ размер на 2066,67 лева за данъчен период м. 03. 2008 г. с предмет на доставките – проучване на пазара.

Съгласно приложения договор от 15.02.2008 г. изпълнителят поема задължение за изготвяне на дизайн за цялостно рекламно оформление на товарните превозни средства – ТИР композиция с възможност за многократно приложение, проучване на пазара на товарни транспортни фирми с цел установяване и определени на границите на конкуренцията, проучване на пазара на товарни транспортни фирми с цел намиране на клиенти в страната и чужбина с цел намиране на потенциални клиенти в дългосрочен план. Уговорен е срок – 3 месеца, като възложителят следва да предостави на изпълнителя необходимата изходна информация за изработване на договореното.

В приемо-предавателните протоколи е отразено, че изпълнителят е извършил проучване на пазара на товарни транспортни фирми в страната и в чужбина с цел намиране на потенциални клиенти в дългосрочен план, проучване на пазара на товарни транспортни фирми с цел установяване и определяне на границите на конкуренцията, да изготви дизайн аз цялостно рекламно оформление на товарните превозни средства – ТИР композиция с възможност за многократно приложение.

От договора и приемо-предавателните протоколи не може да се установи какъв е действителният предмет на доставките, поради което обосновано АССГ е заключил, че във фактурите липсва индивидуализация на услугите / посочено е само общо "проучване на пазара"/. Няма други придружаващи фактурите документи, от които да се извлече информация какво е естеството на услугите – в какво се изразява проучването на пазара, какви са неговите параметри, как е формирана цената, съответно няма и доказателства за предаване на резултата от възложените услуги от доставчика на получателя / относно как, кога доставчикът е извършил проучване на пазара, какво реално е предадено като документ или друга писмена информация от изпълнителя на възложителя/. Относно услугата за изработен дизайн на товарни автомобили правилно съдът е посочил, че няма доказателства за това точно какво е изработено, какво е издадено, къде е изработен дизайнът.

Следователно, при правилно прилагане на материалния закон първоинстанционният съд е формирал извод, че не е доказано извършването на процесните доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС.

И. относно отказания данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] в общ размер на 2 116, 66 лева за данъчен период м. 02. 2008 г. с предмет на доставките – финансови консултации.

Съгласно договор от 01.02.2008 г. изпълнителят се задължава да извърши финансова консултация по изготвяне на финансов план на фирмата за 2008 г., финансова консултация по изготвяне на фирмена стратегия за икономическото развитие, като възложителят се задължава да предостави на изпълнителя необходимата изходна информация за изработване на договореното. Уговорено е цените да се уточняват в процеса на изпълнението.

Приемо-предавателните протоколи са от 07.02.2008 г. с предмет – приемане на финансова консултация, за извършване и изготвяне на финансов анализ на РЛ. Съгласно приложената декларация от управителя на доставчика същият е изпълнил сам финансовият консултации. В хода на второто ревизионно производство е представен бизнес план, върху който е отразено, че е изготвен от [фирма].

От анализа на писмените доказателства може да се заключи, че фактурите не отговарят на изискването за натурално и стойностно изражение на стопанските операции, тъй като в тях не е посочено в какво се изразяват финансовите консултации и е как е формирана стойността на услугите. Едновременно с това, както договорът, така и приемо-предавателните протоколи не могат да служат като доказателства, конкретизиращи възложените услуги, респ. удостоверяващи и факта на предаване на резултата от тях от доставчика на получателя. Представеният бизнес план също не може да бъде обвързан с предмета на нито една от фактурите, доколкото фактурите са три на брой и предметът на всяка една от тях е финансови консултации.

Следователно, законосъобразно с РА е отказано на РЛ правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от посочения доставчик, до който правилен и обоснован извод е достигнал АССГ.

Така формираният извод за законосъобразност на РА в посочената му обжалвана част се споделя от касационната инстанция, като същият е изведен на базата на задълбочена преценка на доказателствата по делото. Липсата на доказателства за осъществяването на доставките на стоки и услуги обуславят законосъобразният извод за неправомерно начисляване на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, който не е в противоречие с практиката на Съда на Европейския съюз. Съгласно решение от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и С-142/11, ако е установено предаването и приемането на стоките между доставчика и получателя и последващата им реализация чрез облагаеми доставки или за целите на икономическата дейност, неизпълнението на задълженията на прекия доставчик или предходните във връзка със заприходяване на стоките в тяхното счетоводство или други неизпълнения на задължения във връзка с воденото от тях счетоводство и доказване произход на стоката или направени съпътстващи разходи, могат да обосноват отказ на право на данъчен кредит само, ако въз основа на обективни данни е установено, че получателят на стоките е знаел или е трябвало да знае, че конкретната сделка е част от данъчна измама, извършена от доставчика или стопански субект по веригата. Т. е. тълкуването на цитираното решение изисква доказването по категоричен начин на извършването на облагаема доставка на стока / услуга. В процесния случай това материалноправно изискване не е спазено. По отношение на отделните услуги / по фактурите, издадени от доставчиците [фирма], [фирма], [фирма] [фирма], [фирма], [фирма], [фирма]/ нито една от фактурите не отговаря на изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, като допълнителните документи, включително и приемо-предавателни протоколи, не съдържат достатъчна информация за вида и естеството на услугите, респ. за начина на осъществяването и за предаване на резултата от извършването им в полза на РЛ. В тази връзка следва да се посочи, че без значение е въпросът дали ревизираното лице е разполагало с възможността да изпълни услугите сам или с подизпълнител. По отношение на стоките / по фактурите, издадени от [фирма] и [фирма]/ няма доказателства, от които да се заключи по категоричен начин какви стоки са предадени като количество от доставчика на получателя, къде са предадени, как е извършен транспорта на същите.

Надлежното осчетоводяване на доставките от ревизираното лице и от неговите доставчици също не означава, че фактурираните доставки на стоки и услуги са изпълнени от посочените доставчици.

По тези съображения, не са налице основанията за отмяна на обжалваното решение и същото като правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, на страните не се дължат разноски за касационната инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение