Решение № 263 от 13.1.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7513/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 1161 от 12.06.2024г., постановено по адм. д. 312/2023г. Административен съд Кюстендил, ІV - ти състав, е обявил нищожността на Ревизионен акт /РА/ Р 22001022004238 - 091 - 001/ 12.05.2023г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 984 от 14.07.2023г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, с който е ангажирана отговорността на С. А. П., [ЕГН] от гр.Сапарева баня, [улица], за задължения и съответните лихви за просрочие за корпоративен данък за 2016г., данък върху доходите за м.12.2016г., ДДС за м.12.2016г. до м.05.2017г., задължителни осигурителни вноски за периодите от м.12.2016г. до м.06.2017г. С решението съдът е осъдил НАП да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 2 230лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Е. С. П. в качеството й на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, чрез процесуалния й представител главен юрисконсулт Т. Бакърджиева. В същата се прави оплакване, че в посочената му част решението на Административен съд Кюстендил е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Кюстендил. Претендира заплащане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба С. А. П., [ЕГН] от гр.Сапарева баня, [улица], чрез процесуалния си представител адв.М. Чечова взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, но не по съображенията изложени в нея. С решението си първоинстанционният съд е обявил нищожността на Ревизионен акт /РА/ Р 22001022004238 - 091 - 001/ 12.05.2023г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 984 от 14.07.2023г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, с който е ангажирана отговорността на С. А. П., [ЕГН] от гр.Сапарева баня, [улица], за задължения и съответните лихви за просрочие на ГД Фактори ЕООД , ЕИК 203139861, за корпоративен данък за 2016г., данък върху доходите за м.12.2016г., ДДС за м.12.2016г. до м.05.2017г., задължителни осигурителни вноски за периодите от м.12.2016г. до м.06.2017г. Решаващият съд е възпроизвел фактическата обстановка по издаване на оспорения ревизионен акт, в това число издадените заповеди за възлагане на ревизия, констатациите на органа по приходите за наличие на предпоставките по чл.19,ал.2 ДОПК за ангажиране на отговорността на задълженото лице, проведеното административно оспорване, заключението на вещото лице по назначената в съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза, приетото като доказателство решение 20/15.05.2023г., постановено по т.д.58/2021г. по описа на Кюстендилски окръжен съд и влязло в сила на 24.05.2023г., с което е прекратено производството по несъстоятелност на ГД Фактори ЕООД на основание чл.632, ал.5 във вр.с ал.4 от ТЗ и дружеството е заличено от ТР. Изложени са мотиви, че ревизионният акт и решението, с което е потвърден, са издадени от компетентни органи, с изложени фактически и правни основания за издаването им, в сроковете, определени от закона. Решаващият съд е намерил за основателно възражението на жалбоподателя за нищожността на ревизионния акт поради неподписване на ЗВР, ЗИЗВР и РА /РА по отношение на служителя Ф. С. Й./ от лица, притежаващи КЕП, отговарящ на изискванията на Регламент 910/2014. В тази насока са изложени мотиви, че от наличните по делото удостоверения за електронни подписи на издателите на ЗВР, ЗИЗВР и РА по отношение на Ф. Й. , не представляват "квалифицирано удостоверение за електронни подписи", като този извод следва от неизпълнението на изискването за индивидуализиране на автора на електронния подпис чрез посочване на юридическото лице. Отбелязано е, че в доказателствата като титуляр по смисъла на ЗЕДЕУУ на електронните подписи е посочена ТД на НАП София Област, която не е юридическо лице, съгласно чл.2, ал.2 от ЗНАП. Т.е. тя не е структурната единица, която може да бъде страна по договори, респ.титуляр на издадени електронни подписи с автори нейни служители. Изграден е извод, че не са изпълнени изискванията на Регламент 910/2014 за свързаност по уникален начин между електронния подпис и неговия титуляр и възможност този титуляр да бъде идентифициран. Отбелязано е, че видовете електронни подписи са усъвършенстван и квалифициран, като последният е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията на чл.16 от закона; изрично в чл.13, ал.4, изречение първо от ЗЕДЕУУ се определя значението на квалифицирания електронен подпис на саморъчен подпис, докато електронният подпис и усъвършенстваният електронен подпис имат значение на саморъчен подпис само при съгласие на страните. Изведен е извод, че обвързващо получателя и трети страни е наличието на положен квалифициран електронен подпис, като изискванията на чл.16 от ЗЕДЕУУ са той да е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис, отговарящо на изискванията на чл.24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа и да е създаден посредством устройство за сигурно създаване на подписа. Прието е, че в случая електронните подписи, с които са подписани ЗВР, ЗИЗВР и РА не са квалифицирани, а професионални. Изграден е извод, че ревизионното производство не е надлежно образувано с подписана с квалифициран електронен подпис ЗВР и ЗИЗВР, нито надлежно са определени предметът и обхватът на ревизията, а при липса на издадена ЗВР, ЗИЗВР и РА /поради неподписване на същите/, то липсва орган, възложил ревизията /Ф. Й. е подписала ЗВР, ЗИЗВР и РА като възложил ревизията/, като неподписаните ЗВР, ЗИЗВР и РА от възложителя на ревизията, обуславят извод за недопустимост на цялото ревизионно производство, както и за нищожност на издадения ревизионен акт. В продължение са изложени и мотиви, че дори да се приеме, че ревизионният акт е правно валиден, то той не съответен на материалния закон. Систематизирани, мотивите му в тази насока се изразяват в следното: 1.Дадено е тълкуване на института на отговорността по чл.19,ал.2 ДОПК, като са изведени и елементите на фактическия състав. 2. Прието е, че от събраните по делото доказателства се установява, че е налице първият елемент на фактическият състав - задълженото лице С. П. има качеството на управител на ГД Фактори ЕООД за периода на вменените с акта задължения. 3. Прието е, че в случая отсъстват останалите елементи от фактическия състав. Прието е, че отговорността е солидарна, т.е. може да се ангажира единствено при съществуване на задължение на главния длъжник, тъй като е обусловена от него, и в този смисъл при погасяване на задължението на главния длъжник е налице несъществуващо задължение, което не може да бъде търсено, установено и събирано от третото лице. 4. Изложени са мотиви, че по отношение на ГД Фактори ЕООД е било открито производство по несъстоятелност, като с решение 20/15.05.2023г., влязло в сила на 24.05.2023г., постановено по т.д.58/2021г. по описа на Кюстендилски окръжен съд, то е прекратено на основание чл.632, ал.5 във вр.с ал.4 от ТЗ и е заличено дружеството в ТР /на 02.06.2023г./. Допълнено е, че анализът показва, че производството по несъстоятелност се е развило по реда на чл.632 от Търговския закон, без фаза по предявяване на вземанията, като съобразно чл.632, ал.4 от ТЗ, доколкото в срока по ал.2 не е поискано възобновяване на производството по несъстоятелност, съдът е прекратил производството и е постановил заличаване на длъжника в ТР. Съдът е посочил, че не се прилага и нормата на чл.687, ал.2 от ТЗ, съгласно която синдикът вписва служебно в списъка на предявените вземания и установеното с влязъл в сила акт публично вземане, а приложение намира чл.739, ал.1 от ТЗ, която предвижда, че непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права се погасяват /съдът съобразява ТР 2/13.07.2020г. на ВКС по т.д. 2/2018г., съгласно което, когато производството по несъстоятелност е прекратено с решение по чл.632, ал.4 от ТЗ, без да се е развила фаза по предявяване и приемане на вземанията, се погасяват на основание чл.739, ал.1 от ТЗ непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права, независимо от вида и източника на вземанията на кредиторите и правноорганизационната форма на длъжника/. 5. Изложени са мотиви, че публични задълженията на ГД Фактори ЕООД са възникнали и установени по основание и размер преди образуване на производството по несъстоятелност; че тези задълженията на дружеството са публични държавни вземания по смисъла на чл.162, ал.2, т.1 и т.9 от ДОПК, поради което на основание чл.163, ал.1 от ДОПК подлежат на събиране по реда на ДОПК, но също така е уредена и възможността да се събират и чрез участие в производство или чрез присъединяване към открито производство по несъстоятелност на длъжника - чл.164, ал.1 от ДОПК. В продължение е прието, че законосъобразността на оспорения РА се преценява към момента на издаването му, но на основание субсидиарно приложимия чл.142, ал.2 от АПК във вр. с §2 от установяването на нови факти от значение за делото след издаване на акта /решението по т.д.58/2021г. по описа КОС е влязло в сила преди издаване на решение 984/14.07.2023г. на директора на Д ОДОП София/ се преценява към момента на приключване на устните състезания, като съдът приема, че не е установен при условията на пълно и главно доказване фактическият състав на отговорността по чл.19, ал.2 от ДОПК по отношение на С. П. за задължения на ГД Фактори ЕООД По изложените мотиви за нищожност и незаконосъобразност на РА, съдът е приел, че ще обяви същия за нищожен в частта, в която е потвърден с решението на директора на Д ОДОП при ЦУ на НАП София. Решението на административния съд е неправилно. В касационната жалба на директора на Д ОДОП София се правят оплаквания за неправилност на решението на административния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Навеждат се доводи, че от събраните по делото доказателства се установява, че участващите в ревизията лица са притежавали КЕП, поради което издаденият ревизионен акт не е нищожен и като е приел друго, първоинстанционният съд е приложил неправилно закона. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: От данните по делото е видно, че с процесния ревизионен акт е ангажирана отговорността на С. А. П., в качеството му на управител, за задължения и съответните лихви за просрочие на ГД Фактори ЕООД , ЕИК 203139861, за корпоративен данък за 2016г., данък върху доходите за м.12.2016г., ДДС за м.12.2016г. до м.05.2017г., задължителни осигурителни вноски за периодите от м.12.2016г. до м.06.2017г. Невнесените публични задължения произтичат от подадени от дружеството справки-декларации по ЗДДС, както и декларации образец 6 за дължим данък върху доходите и осигурителни вноски за съответните периоди. За да ангажират отговорността на задълженото лице органите по приходите са приели, че са налице предпоставки за ангажиране на отговорността по чл.19,ал.2 ДОПК на задълженото лице за задълженията на дружеството, обосновани с това, че същото е било управител и едноличен собственик на капитала на дружеството до 20.06.2017г., а впоследствие собственик на капитала е било дружество Трейд Комерс БГ ООД, от което С. П. притежава 90% от капитала; че дружеството не притежава движимо и недвижимо имущество и парични средства по сметките си, като според сектор Събиране на ТД на НАП София дългът е определен като несъбираем; спрямо дружеството е образувано производство по несъстоятелност; че с договор за цесия от 09.06.2017г. дружеството е продало свои вземания на Трейд Комерс БГ ООД на обща стойност 337 314,50лв. за сумата от 170 000лв., като според назначената в ревизионното производство оценъчна експертиза пазарната стойност на вземането се идентифицира с номиналната такава в размер на 337 314,50лв., като установената разлика от 167 314,50лв. е квалифицирана като намаление на имуществото на дружеството, довело до несъбираемост на процесните вземания; прието е, че налице причинно-следствена връзка между поведението на управителя на дружеството и невъзможността да бъдат събрани задълженията. По изложените по-горе мотиви първоинстанционния съд е приел на първо място, че издаденият ревизионен акт е нищожен, а на второ място, алтернативно, е изложил мотиви, че е актът е издаден и в противоречие със закона, тъй като спрямо ГД Фактори ЕООД е било отрито производство по несъстоятелност, като с решение 20/15.05.2023г., влязло в сила на 24.05.2023г., постановено по т.д.58/2021г. по описа на Кюстендилски окръжен съд, то е прекратено на основание чл.632, ал.5 във вр.с ал.4 от ТЗ и е заличено дружеството в ТР /на 02.06.2023г./, като а анализът показва, че производството по несъстоятелност се е развило по реда на чл.632 от Търговския закон, без фаза по предявяване на вземанията, като съобразно чл.632, ал.4 от ТЗ, доколкото в срока по ал.2 не е поискано възобновяване на производството по несъстоятелност, съдът е прекратил производството и е постановил заличаване на длъжника в ТР, което довело до заличаване на задълженията на дружеството и задълженото лице не може да носи отговорност за тях. Настоящата съдебна инстанция не споделя изводите на първоинстанционния съд, че оспореният ревизионен акт е нищожен поради липса на квалифициран електронен подпис на един от издателите на ревизионния акт и други заповеди, свързани с провеждане на производството, но споделя изводите му относно това, че оспореният акт е издаден в противоречие с материалния закон. От събраните по делото доказателства /издадени на хартиен и електронен носител сертификати/ се установява, че Ф. С. Й., заемаща длъжността Началник на сектор, в качеството си на възложил ревизията, явяваща се издател на ЗВР, ЗИЗВР и подписала ревизионния акт, притежава квалифициран електронен подпис. Съгласно чл.28,ал.1 от ЗЕДЕУУ доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги води електронен регистър (база данни), в който публикува удостоверенията, които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения и списъка на прекратените удостоверения. Считано от 02.07.2015г. до понастоящем, доставчик на удостоверителни услуги на НАП е Борика АД. При извършена справка в регистъра на същия се установява, че Ф. С. Й. притежава в качеството си на служител на НАП квалифициран електронен подпис. В този смисъл следва да бъде прието, че оспореният ревизионен акт, съответно ЗВР и ЗИЗВР са подписани с такъв подпис и като е приел друго, съдът е приложил неправилно закона. Настоящата съдебна инстанция споделя обаче изводите на административния съд, че ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон. Отговорността по чл. 19 ДОПК е субсидиарна и може да бъде ангажирана, само ако съществува задължението на главния длъжник. Тя се обуславя от това задължение. Ето защо, когато задължението на главния длъжник бъде погасено, то това задължение е заличено и по отношение на третото лице. По отношение на него задължението, което вече не съществува, не може да бъде търсено, установявано и събирано. Разпоредбата на чл. 739, ал. 1 ТЗ определя, че непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права се погасяват. Според Тълкувателно решение 2/13.07.2020 г., постановено по тълкувателно дело 2/2018 г. на ОСТК на ВКС, когато производството по несъстоятелност е прекратено с решение по чл. 632, ал. 4 ТЗ, без да се е развила фаза по предявяване и приемане на вземанията, се погасяват на основание чл. 739, ал. 1 ТЗ непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права, независимо от вида и източника на вземанията на кредиторите и правноорганизационната форма на длъжника. Установените с оспорения акт задължения на ответника по касация представляват задължения на управляваното от него и заличено понастоящем "ГД Фактори" ЕООД по справки-декларации по ЗДДС и декларации образец 6 за съответни данъчни периоди. Приходната администрация не е извършила процесуални действия в производството по несъстоятелност, свързани с предявяване пред съда по несъстоятелността на съществуващите вземания, сред които е и спорното. До постановяване на ТР 2/13.07.2020 г. по тълк. дело 2/2018 г. на ОСТК на ВКС на ВКС в част от съдебните решения по приложението на чл. 19 ДОПК е утвърдено становището, че публичните задължения не са в обхвата на чл. 739, ал. 1 ТЗ, тъй като тяхното установяване и събиране се извършва по реда на ДОПК. Когато по реда на ДОПК публичните вземания не са надлежно установени с акт по чл. 107 от ДОПК или с ревизионен акт по чл. 119 от ДОПК, те няма как да бъдат предявени в производство по несъстоятелност. След постановяване на цитираното ТР на ОСТК на ВКС, с оглед изложените в т. 1 от него мотиви, следва да се приеме, че нормата на чл. 739 ТЗ е приложима за всички вземания на кредитори, които в производството по несъстоятелност са определени като такива, индивидуализиран е размерът на тяхното вземане, независимо дали се касае за публични или частноправни задължения на длъжника в несъстоятелност. Извън това, неприложимостта на чл. 739 ТЗ е аргументирана с необходимостта публичното вземане да бъде надлежно установено по реда на ДОПК. В процесния случай производството по несъстоятелност спрямо "ГД Фактори" ЕООД е прекратено на основание чл. 632, ал. 4 ТЗ, доколкото не е открито имущество, което да осигури хода на производството по несъстоятелност. В случая процесните публични задълженията на "ГД Фактори" ЕООД са възникнали и установени и по основание, и размер /СД по ЗДДС и по другите материални закони съставляват годни изпълнителни основания по смисъла на чл. 209, ал. 2, т. 1 от ДОПК/ преди образуване на производството по несъстоятелност. Задълженията на "ГД Фактори" ЕООД са публични държавния вземания по смисъла на чл. 162, ал. 2, т. 1 и т. 9 ДОПК, поради което и на основание чл. 163, ал. 1 от ДОПК в общата хипотеза подлежат на събиране по реда на ДОПК, но също така е уредена и възможността да се събират и чрез участие в производство или чрез присъединяване към открито производство по несъстоятелност на длъжника чл. 164, ал. 1 от ДОПК. След като производството по несъстоятелност спрямо "ГД Фактори" ЕООД е прекратено на основание чл. 632, ал. 4 ТЗ, търговецът е заличен на 02.06.2023 г., то това означава, че липсва основното задължение на главния длъжник "ГД Фактори" ЕООД, за да се ангажира отговорността на третото лице негов управител по реда на чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Вярно е,че това обстоятелство е настъпило след издаването на оспорения ревизионен акт на 12.05.2023г., но при условията на чл. 142,ал.2 АПК то следва да бъде зачетено при преценка на законосъобразността на ревизионния акт към момента на приключване на устните състезания. В този смисъл изложените от първоинстанционния съд мотиви са правилни и се споделят от настоящата съдебна инстанция. В обобщение следва да бъде прието, че след като е обявил оспорения ревизионен акт за нищожен, Административен съд Кюстендил е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл.222,ал.1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което оспореният ревизионен акт Ревизионен акт /РА/ Р 22001022004238 - 091 - 001/ 12.05.2023г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 984 от 14.07.2023г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, с който е ангажирана отговорността на С. А. П., [ЕГН] от гр.Сапарева баня, [улица], за задължения и съответните лихви за просрочие за корпоративен данък за 2016г., данък върху доходите за м.12.2016г., ДДС за м.12.2016г. до м.05.2017г., задължителни осигурителни вноски за периодите от м.12.2016г. до м.06.2017г. , следва да бъде отменен като незаконосъобразен. При този изход на процеса Национална агенция по приходите София, в състава на която като юридическо лице влиза Д ОДОП София, следва да бъде осъдена да заплати на ответника по касация разноски по делото настоящата съдебна инстанция в размер общо на 500лв. съгласно представения списък с разноски и доказателства за тяхното извършване. Водим от горното и на основание чл.222,ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,