Решение № 4632 от 3.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10886/2013 г.

Решение № 4632 от 3.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10886/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас срещу решение № 1467/1.07.2013 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 2196 по описа за 2012 г., с което е изменен ревизионен акт № 201200216/4.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Бургас, ИРМ Сливен относно определения на Даниела Стоянова Русева допълнителен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., като размерът на данъка е намален от 633.17 лева на 547.04 лева, а на закъснителната лихва от 214.15 лева на 185.07 лева и е отменен РА в частта относно допълнително определеното задължение за подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г в размер на 691.36 лева и за лихва за забава в размер на 155.27 лева. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 от АПК, но всъщност обосновава неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, доколкото при възприемането от съда на фактическите установявания по РА, разпоредения различен правен резултат е заради несъгласието на съда с подхода на администрацията за помесечно или към конкретна дата несъответствие между приходите и разходите при обосноваването на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и за определянето на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Иска се отмяна на решението на АС Бургас, включително в частта му за разноските и отхвърляне на оспорването на РА. Ответникът по касация - Даниела Стоянова Русева не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Бургас ревизионен акт са установени в тежест на Даниела Русева допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер 633.17 лева и лихви за забава 214.15 лева и за 2009 г. в размер на 691.36 лева с лихва за забава 155.27 лева. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122 от ДОПК като отрицателна разлика между приходите и разходите - за 2008 г. размер 6 331.70 лева и за 2009 г. - 6 913.57 лева. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122 - 124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК /наличие на укрити доходи/. Несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е мотивирано чрез съотнасяне на придобитите доходи от данъчния субект и семейството му по данъчни периоди /което включва съпруга Станимир Русев, а в данъчен период 2008 г. и едно ненавършило пълнолетие дете/ и разходите им. По критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК общо са изчислени приходите и разходите на съпрузите, след което отрицателните разлики в баланса по данъчни периоди са разделени поравно с позоваване на факта на брачната връзка и на разпоредбата на чл. 19 от СК (отм.). За съпоставката на разходите с приходите, по отчетни периоди в приходната част са включени доходите на съпругата от трудово правоотношение; доходите на съпруга, както и разходите, като за доходите и разходите на съпруга с протокол серия АА № 007951/, № 1203643/22.05.2012 г. са приобщени резултатите от приключилото срещу него ревизионно производство. За 2008 г. е прието начално салдо 21 965.83 лева, постъпили средства 45 722.21 лева и извършени разходи 78 628.76 лева. Началното салдо е изчислено като разлика от сбора на паричните средства към началото на 2007 г. 104 460.93 лева и постъпилите средства с установен произход 122 546.51 лева и разходите от 208 259.65 лева. За данъчен период 2007 г. според приходната администрация е имало недостиг на парични средства към определени дати - м. март и м. април за общо 3 218.04 лева /макар в края на годината салдото да е положително 21 965.83 лева/, като половината от него е под необлагаемия минимум за този период и затова не са определени задължения. Облагаемият доход на съпрузите за този отчетен период в размер 12 663.40 лева е определена като сбор от констатиран недостиг в размер 11 177.30 лева на 18.07.2008 г., 569.60 лева на 31.07.2008 г. и 916.50 лева на 10.09.2008 г. За 2009 г салдото към 31 декември е положително 49 332.62 лева с кредитни салда към определени моменти, чийто сбор е 13 827.14 лева, от които недостигът за Русева е изчислен на 691.36 лева. За да измени и отмени съответно за данъчни периоди 2008 и 2009 г. ревизионния акт АС Бургас е възприел изцяло установяванията на приходната администрация за паричните потоци на ревизираното лице и неговия съпруг; основавайки се на годишния характер на данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ е отрекъл правомерността на подхода на органите по приходите да изследват недостиг на средства към определен момент, а не към края на отчетния период. Така за 2009 г. при отсъствието на отрицателен баланс на приходите и разходите е изключил съществуването на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и на данъчна основа по чл. 122, ал. 4 от ДОПК, а за данъчната 2008 г. е определил данъчна основа в размер 5 470.36 лева /1/2 от разликата между разходите от 78 628.76 лева и приходите от 67 688.04 лева/. Решението е правилно. Неправилен е основаният на институти на СК (отм.) подход на приходната администрация при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък на ревизираното лице, при който се вземат предвид общо приходите и разходите на семейството на касатора и разделената на две отрицателна разлика се квалифицира като облагаем доход. На националната позитивна правна уредба не е познат института на семейното подоходно облагане. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на съпружеската имуществена общност по приложимият по време Семеен кодекс от 1985 г. /отм. ДВ, бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 1.10.2009 г./. При действието на чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), СИО като съпритежаване на права, се разпростира само върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос. Придобитите от съпруга доходи, освен ако не се трансформират в права по чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 от СК (отм.). За права, вън от обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира. Пак при действието на отменения СК разходите за задоволяване на нужди на семейството се поемат общо от съпрузите, а отговорността за поетите задължения за удовлетворяване на такива нужди е солидарна - чл. 25 от СК (отм.). Не съществува нормативен източник за разделянето поравно на разходите, дори да са за нуждите на семейството. Не правото, а моралът, е регулатор на обществените отношения по издържането на семейството. Ако разходите за нуждите на семейството са поети от единия от съпрузите, това не предполага за целите на данъчното облагане разпределянето им в някакво съотношение между съпрузите. Общото изследване на съотношението между приходите и разходите на съпрузите е допустимо в контекста на правилото на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията за подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства, когато лицата са в едно домакинство. Необходимостта данъчното задължение да има конкретен субект предполага определянето на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК да се извърши по отношение на субекта на задължението. Разделянето на две на разликата между разходите и получените средства може да бъде обяснено с неразграничимостта на приходите и разходите на живеещите в едно домакинство свързани лица, но не и с позоваване на разпоредбите на отменения СК. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК /разширено в акта на директора на дирекция ОДОП и с позоваване на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК/, т.е наличието на данни за укрити доходи заради превишението на разходите над доходите. При годишния характер на облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. и чл. 15 и чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Грешният подход на органите по приходите за обосноваване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК правилно е оценен от първоинстанционния съд като противоречащ на материалния закон и достатъчно основание за отмяна на РА в частта, установяваща данъчните задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за отчетната 2009 г. В същото време недостиг на парични средства, относим към основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК е установен за данъчната 2008 г., като спорен е само размерът на недостига. По констатациите на РА, чиято доказателствена сила съдът е зачел /чл. 124, ал. 2 от ДОПК/, този недостиг за данъчния период е 5 470.36 лева за ревизираното лице, представляващ подлежащ на облагане презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Правилно този доход е възприет от съда като данъчна основа по чл. 122, ал. 4 от ДОПК, към която е отнесъл данъчната ставка по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение. При този изход на спора на ответника по касация се следват разноски, но присъждането им не е поискано и не е доказано извършването на такива. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение