Решение № 7196 от 15.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12152/2020 г.

Решение № 7196 от 15.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 12152/2020 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Спринт ИД" ЕООД, с ЕИК[ЕИК], гр. Пловдив, подадена чрез адв. А., срещу решение № 1341 от 23.07.2020 г. постановено по адм. дело № 2805/2019 г. по описа на Административен съд – Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-16001618006101-091-001/29.05.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, изменен с Решение № 467/09.08.2019 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" ("ОДОП") гр. Пловдив, в частта, с която на дружеството допълнително е определена дължима сума за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 91 523,82 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 57 262, 19 лв. и за 2013 г. в размер на 19 604,97 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 10 273,92 лв. "Спринт ИД" ЕООД е подало и частна жалба срещу определение № 1340 от 17.08.2020 г., постановено по адм. дело № 2805/2019 г. по описа на Административен съд – Пловдив, с което е изменено решение № 1341 от 23.07.2020 г. постановено по същото дело в частта на присъдените в полза на Дирекция "ОДОП" разноски. Касаторът твърди, че са налице нарушения по чл. 209, т. 3 АПК – допуснато съществено нарушение на процесуалните правила, на материалния закон и необоснованост на съдебното решение. Счита, че съдът неправилно е преценил представените по делото писмени доказателства и въз основа на това е стигнал до погрешен извод за законосъобразност на РА. Иска решението да бъде отменено, като бъде отменен и РА. Претендира разноски. В частната жалба се сочи, че съдът е допуснал процесуално нарушение като е уважил искането на Дирекция "ОДОП" за изменение на решението относно размера на присъдените разноски, тъй като не е представен списък с разноски по чл. 80 ГПК. Ответникът – Директорът на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юрк. К., в депозирана писмена защита, оспорва касационната жалба и моли да бъде оставено в сила решението на административния съд. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 30 000 лв. В съдебно заседание, юрк. Д. оспорва частната жалба. По делото е постъпила и допълнителна жалба от "Спринт ИД" ЕООД, както и от директора на Дирекция "ОДОП" – гр. Пловдив срещу решение № 1585 от 26.08.2020 г., постановено по адм. дело № 2805/2019 г. по описа на Административен съд – Пловдив, с което е допусната поправка на очевидна фактическа грешка на стр. 1 и стр. 20 от решение № 1341 от 23.07.2020 г. по същото дело. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на "Спринт ИД" ЕООД и основателност на жалбите срещу допълнителното решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби, валидността и правилността на обжалваното решение и на решението за поправка наа очевидна фактическа грешка на посочените касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК приема следното: Касационните жалби са подадени от страни по делото, в срок, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество са основателни. По касационната жалба на "Спринт ИД" ЕООД срещу решение № 1341 от 23.07.2020 г. постановено по адм. дело № 2805/2019 г. по описа на Административен съд – Пловдив: Предмет на оспорване пред административния съд е бил Ревизионен акт (РА) № Р-16001618006101-091-001/29.05.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, изменен с Решение № 467/09.08.2019 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" ("ОДОП") гр. Пловдив, в частта, с която на дружеството допълнително е определена дължима сума за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 91 523,82 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 57 262, 19 лв. и за 2013 г. в размер на 19 604,97 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 10 273,92 лв. Органите по приходите приели, че са налице предпоставки за извършване на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4. Този извод е обоснован с недостига на парични средства по сметка 501 Каса, за която е установено, че е с кредитни салда към 31.12.2012 г. и 2013 г., съответно в размер на (-) 320 238,17 лв. и (-) 196 049,69 лв., както и с установените счетоводни записвания по дебита на сметка 493 Разчети със собственика, взети с цел покриване на недостига на парични средства по сметка 501 Каса. Приходните органи са приели, че крайно кредитно парично салдо на сметка 501 Каса, която е активна, може да има само дебитно (положително) или нулево салдо. Наличието на дефицит на парични средства по сметката е индиция за наличие на укрити приходи от дейността на дружеството, тъй като не е възможно да бъдат потребени парични средства, които не са налични по счетоводни данни. С решение № 1341 от 23.07.2020 г. по адм. дело № 2805/2019 г. Административен съд Пловдив е отхвърлил жалбата на "Спринт ИД" ЕООД срещу цитирания РА в обжалваната част. От фактическа страна съдът е приел, че установените задължения са свързани с констатациите на ревизиращите за счетоводна сметка 499 "Други кредитори", която за 2012 г. е с начално кредитно салдо в размер на 697 664, 35 лв. Установил е, че съгласно извършения от ревизиращите анализ на ГФО на дружеството за периода 2007 г. – 2012 г., началното салдо по счетоводната сметка е формирано с източник предоставени допълнителни вноски от собственика през 2007 г. в размер на 595 000 лв., за които в периода от 2007 г. до 2012 г. не са съставяни счетоводни операции във връзка с трансформирането им в друг вид пасив или отписването им като задължение, поради което е прието, че към 2012 г., както и към периода на ревизията предоставените парични средства не са върнати на собственика на дружеството, следователно през 2012 г. дружеството е следвало да отпише задълженията, възникнали през 2007 г., във връзка с предоставените парични средства от собственика, като ги отчете като приход. Съдът е установил, че при определяне на данъчната основа за облагане с преки данъци по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК за 2012 г. са взети предвид неотчетените приходи в размер на 595 000 лв. от неотписани задължения на дружеството към собственика и в размер на 320 238, 17 лв., представляващи недостига на парични средства (кредитно салдо на сметка 501 Каса), а за 2013 г. данъчната основа е формирана от недостига на парични средства (кредитното салдо на сметка 501 Каса), като и за двете години към горните суми са добавени декларираните приходи и са приспаднати декларираните разходи. За да обоснове извод за законосъобразност на РА, съдът е описал подробно установеното в хода на ревизията, както и основното и допълнителното заключение на съдебно-счетоводната експертиза за движението, салдата и взетите счетоводни операции по сметки 493, 499 и 501 за периода от 2007 г. до 2013 г. От констатираното в ревизионното производство, съдът е приел, че дейността на дружеството е финансирана както с лични средства на собственика и съпругата му, така и с парични средства в различни размери, предоставени от турски граждани за периода от 2006 г. до 2014 г. в общ размер на 540 000 евро (левова равностойност 1 056 148,20 лв.), без да са посочени срокове за връщането им. Приел е, че от собственика на капитала са вземани решения за подпомагане на дейността на фирмата с парични средства, като в протоколите отново не са посочени конкретни срокове за възстановяването им на кредитора. От констатациите на приходните органи и на експертизата съдът е приел, че не са налични първични счетоводни документи, въз основа на които са взети спорните счетоводни операции, както и хронологии на сметките, по които са отчитани, за да е установено по несъмнен начин кои са лицата, вносители на сумите и спрямо кои лица следва да се формират задълженията, които да подлежат на връщане. Съдът е приел за правилен изводът на ревизиращите, че при непосочване на конкретен срок за връщане на задължението, същото следва да се отпише поради изтекла давност. Приел е, че в случая няма доказателства задължението да е погасено, освен протокол от решение на едноличния собственик на капитала от 28.10.2009 г., без същият да е подкрепен от каквито и да било други представени по делото доказателства. Съдът е приел, че се касае за безвъзмездно получени парични средства от собственика, под формата на допълнителни парични вноски, които не са му върнати и са послужили за покриване на отрицателното крайно салдо по сметка 501 Каса, което трябва да бъде положително или нулево. Съдът не е кредитирал заключенията на съдебно-счетоводната експертиза, като е посочил, че експертните изводи са основани на данните от обобощени счетоводни справки, изготвени от ревизираното лице, без да са предоставени за анализ първични счетоводни документи, съответно заключенията са необосновани, основаващи се на частни документи с недостоверна дата, съставени за целите на обжалването на РА. В заключение съдът е споделил доводите на ревизиращия екип, че няма икономическа логика за прехвърляне на едни и същи парични средства по различни счетоводни сметки – 493, 499, 102, като отново се формира кредитно салдо на разчетната сметка 499 към 01.01.2012 г., като е приел, че последното означава, че паричните средства подлежат на връщане на предоставилите ги лица и ако не бъдат върнати в 5-годишния срок, посочен в разпоредбата на чл. 46 ЗКПО, същите следва да бъдат отписани и за дружеството да се формира приход, който подлежи на облагане с корпоративен данък. По тези мотиви е отхвърлил жалбата в тази част. Съдът е споделил изводите на приходните органи, че недостигът на парични средства в касата на дружеството за 2012 г. и 2013 г. е укрит приход, който е приел, че правилно е обложен с корпоративен данък, а РА е законосъобразен и в тази обжалвана част. Съдът не е възприел твърденията на представителя на дружеството, че недостигът е компенсиран с парични средства на собственика на капитала и съпругата му, като е изложил, че в подадени ГФО за ревизираните периоди и по-конкретно Отчети за парични потоци по прекия метод няма декларирани данни за входящи и изходящи парични потоци от допълнителни вноски и връщането им на собствениците. Приел е, че недостиг на парични средства има не само за ревизираните периоди, но и в последващи такива, тъй като в края на 2016 г. и периодично през 2017 г. по сметка 501 са въвеждани суми с основание "покриване на червена каса". По горните мотиви съдът е отхвърлил жалбата на "Спринт ИД" ЕООД срещу издадения на дружеството ревизионен акт. Постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Касационната инстанция счита, че няма основания да се счита, че внесената от съдружника и едноличен собственик на капитала сума в размер на 595 000 лв. е приход за дружеството и обосновава приложение на чл. 46 ЗКПО. Средствата на дружеството, получени като кредит или заем, както и внесените допълнителни парични вноски от собствениците на капитала, не представляват приход за дружеството по смисъла на т. 2 от СС 18 "Приходи". Същите не произтичат от обичайна стопанска дейност на предприятието и съответно не дават отражение върху финансовия резултат на дружеството по ЗКПО. Съгласно СС 18 "Приходи", т. 2 приходът е брутният поток от икономически изгоди за периода, създаден в обичайната дейност на предприятието. Признаването на приходи, съгласно СС 18, т. 5.1., се извършва когато е вероятно предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката от продажбата, сумата на прихода може да бъде надлежно изчислена, направените разходи по сделката също да могат да се изчислят. Съгласно СС 18, приходът се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията. Съгласно СС 32 "Финансови инструменти", т. 11. 1, предприятието отписва изцяло или частично финансовите си инструменти /каквито са вземанията и задълженията/ единствено когато договорените права или задължения по тях бъдат погасени. Погасяване (изцяло или частично) на договорени права или задължения, произтичащи от финансов инструмент, е налице при: а) реализиране на правата или уреждане на задълженията; б) отказ от правата или отменяне на задълженията; в) изтичане на срока за реализиране на правата или за уреждане на задълженията. Никоя от посочените хипотези за отписване на задължението в случая не е налице. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза се установява, че в периода 2006 -2013 г. са правени множество парични вноски от собственика на капитала, с цел подпомагане дейността на фирмата, като за всяка вноска е съставян ПКО и са взимани съответните решения, а сумите са отчитани по сметка 499 Други кредитори. С допълнително взети решения за всяка от годините е удължен срокът за връщане на предоставените средства. Експертът подробно и последователно е проследил движението на сметка 499, като видно за периода 31.12.2007 г. – 31.12.2012 г. неколкократно са връщани суми на кредитора и е получаван нов заем. При тези данни твърденията на приходните органи, че по сметката няма отразявани счетоводни операции и получените от кредитора еднократно средства са останали непроменени и подлежат на отписване като приход през 2012 г., са необосновани. От своя страна нормата на чл. 46 от ЗКПО (в приложимата в случая редакция ДВ, бр. 110 от 2007 г.) предвижда, че при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства: 1. задълженията са погасени по давност, но не повече от 5 години от момента, в който задължението е станало изискуемо; 2. производството по несъстоятелност на данъчно задълженото лице е прекратено с утвърден оздравителен план, в който се предвижда непълно удовлетворяване на кредиторите; увеличението се извършва с размера на намалението на задължението; 3. с влязло в сила съдебно решение е постановено, че задължението или част от него е недължимо; 4. кредиторът се е отказал от вземането си по съдебен ред или го е опростил; увеличението се извършва с размера на опростената сума; 5. преди изтичане на давностния срок задълженията са погасени по силата на закон; 6. данъчно задълженото лице е подало молба за заличаване. Никъде в мотивите на РД не е уточнено която точно хипотеза намира приложение в конкретния случай. Доколкото се твърди, че задължението е следвало да бъде отписано, хипотезата на т. 1 не намира приложение поради установеното от вещото лице, че получените през 2007 г. от собственика парични суми са му върнати до края на 2009 г., конкретно през 2008 г. чрез отчуждаване на земя в полза на кредитора и в брой в размер на 105 236.80 лв. и през 2009 г. в брой са върнати парични средства в размер на 511 405.81 лв. Нов заем от собственика е даден през 2009 г. в размер на 594614.12 лв. по дебита на сметка 501 срещу кредита на сметка 493 Разчети със собственици, а впоследствие същата сума е през 2010 г. е прехвърлена към сметка 102 Допълнителен капитал, но през 2011 г. е прехвърлена в сметка 499 Други кредитори, като към 31.12.2011 г. салдото по сметка 499 е в размер на 697664. 35 лв., от които през 02.2012 г. са върнати 8000 лв. на собственика. При така описаните от вещото лице операции, касационната инстанция намира, че сумите по сметка 499, визирани от приходните органи като основание на установените с РА задължения, са получени през 2011 г. и не следва да бъдат отписани като погасени по давност през процесните периоди. Доколкото, както беше посочено, по делото са представени множество решения, с които срокът за връщане на предоставените суми е удължен за всеки съответен период, не може да се приеме и наличие на хипотезата на т. 4 от чл. 46 ЗКПО. Още повече, че същата изисква императивно да бъде установено, че е налице отказ от вземане и то да е извършено по съдебен ред, каквото в случая не е налице. Необосновани са вменените задължения и във връзка с установените минусови кредитни салда по сметка 501-Каса. Дефицитът на парични средства в сметката е приет от ревизиращите като индиция за укрити приходи, като се сочи, че в касата на дружеството няма данни да са постъпвали парични средства, като допълнителни вноски и заемни средства, а същевременно са осчетоводявани плащания за заплати, стоки и външни услуги, от което според приходните органи следва, че дружеството е реализирало приходи, които не са отчитани. Тези мотиви касационната инстанция намира за документално необосновани и изградени въз основа на предположения. Съгласно установеното към края на 2016 г. и през 2017 г. счетоводно са въвеждани суми с основание "покриване на червена каса", като приходните органи не приемат извършените вноски с доводи за липса на доказателства, че собственикът е разполагал със средствата. В РД, в частта, касаеща анализа на сметка 501, не е посочено правното основание, нито се съдържат ясни мотиви, обосноваващи включването на минусовите салда по сметката при определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък. Единственото съображение е, че са формирани кредитни обороти от разплащания с доставчици на стоки и услуги, трудови възнаграждения и внесени суми по банкови сметки, като не са представени документи за източника на финансиране на недостига на парични средства, а целта на съставените счетоводни операции "покриване на червена каса" е да се прикрият липсата на парични средства по счетоводни данни и да се укрие реализирана икономическа изгода от дейността на дружеството. Доказателства подкрепящи така формираните изводи не са събрани, поради което касационната инстанция ги намира за необосновани. По горните мотиви, установените с РА задължения по ЗКПО за 2012 г. и 2013 г. са незаконосъобразни, а като е достигнал до различен извод администартивният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено ново по същество на спора, с което ревизионния акт в обжалваната част да бъде отменен. Предвид отмяната на административния акт и резултата от спора, произнасянето по жалбите срещу решение № 1585 от 26.08.2020 г., постановено по адм. дело № 2805/2019 г. за поправка на очевидна фактическа грешка и по частната жалба срещу Определение № 1340 от 17.08.2020 г., постановено по адм. дело № 2805/2019 г., е безпредметно. С оглед резултата от спора на касатора следва да бъдат присъдени разноски за две инстанции, съобразно с направеното искане и представените доказателства за извършването им в размер на 6 800 лв. за водене на делото пред АС – Пловдив и 7 579 лв. за касационната инстанция. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение