Решение № 11040 от 14.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5010/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение 76 от 05.04.2023 г., постановено по адм. дело 32/2023 г. Административен съд (АС) Сливен е отхвърлил оспорването по жалба на К. Миланов срещу Ревизионен акт (РА) Р-02000222001590-091- 001/07.10.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. Бургас, в частта, в която е потвърден с Решение 166/29.12.2022 г., издадено от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) гр. Бургас при Централно управление (ЦУ) на НАП, с която е реализирана отговорност по чл. 19 ал. 2 от ДОПК на К. Миланов за задължения на Инвест 53 ЕООД, с [ЕИК], както следва: 1. отговорност за корпоративен данък за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г.; 2. отговорност за данък върху добавената стойност (ДДС) за периода от 01.08.2016 г. до 30.04.2017 г.; 3. отговорност за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения от 01.08.2016 г. до 30.04.2017 г.; 4. отговорност за ДОО - за осигурители за период от 01.08.2016 г. до 30.04.2017 г.; 5. отговорност за вноски за здравно осигуряване - за осигурители от 01.08.2016 г. до 30.04.2017 г. и 6. отговорност за вноски за Универсален пенсионен фонд - за осигурители за период от 01.08.2016 г. до 30.04.2017 г., ведно с начислените законни лихви в общ размер на задълженията 48 740,91 лева. С обжалваното решение в полза на НАП са присъдени и разноски в размер на 4 549,00 лева. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от К. Миланов, с [ЕГН], с адрес: гр. Сливен, [жк], чрез процесуалния му представител адв. Л. Дякова. В същата се прави оплакване, че решението на АС Сливен е неправилно поради постановяването му в нарушение на материалния закон и при необоснованост касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да отмени обжалваното решение и вместо него - да постанови друго такова, с което да отмени като незаконосъобразен обжалвания РА. Претендира заплащане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба - директор на Дирекция ОДОП гр. Бургас, чрез своя процесуален представител - главен юрисконсулт Т. Желязкова, оспорва основателността на касационната жалба по съображения, изложени в писмени бележки. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 4 549,00 лева. В условията на евентуалност се прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на касационния жалбоподател. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото, и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. С решението си АС - Сливен е отхвърлил жалбата на К. Миланов срещу РА Р-02000222001590-091- 001/07.10.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, в частта, в която е потвърден с Решение 166/29.12.2022 г., издадено от директора на дирекция ОДОП гр. Бургас при ЦУ на НАП, с която е реализирана отговорност по чл. 19 ал. 2 от ДОПК на К. Миланов за задължения на Инвест 53 ЕООД, с [ЕИК], както следва: 1. отговорност за корпоративен данък за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г.; 2. отговорност за ДДС за периода от 01.08.2016 г. до 30.04.2017 г.; 3. отговорност за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения от 01.08.2016 г. до 30.04.2017 г.; 4. отговорност за ДОО - за осигурители за период от 01.08.2016 г. до 30.04.2017 г.; 5. отговорност за вноски за здравно осигуряване - за осигурители от 01.08.2016 г. до 30.04.2017 г. и 6. отговорност за вноски за Универсален пенсионен фонд - за осигурители за период от 01.08.2016 г. до 30.04.2017 г., ведно с начислените законни лихви в общ размер на задълженията 48 740,91 лева. С обжалваното решение в полза на НАП са присъдени и разноски в размер на 4 549,00 лева. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по извършване на ревизията заповедите за възлагане на ревизия, констатациите на органите по приходите за ангажиране на отговорността на задълженото лице на основание чл. 19, ал. 2 от ДОПК за непогасени задължения на Инвест 53 ЕООД, декларирани със годишни данъчни декларации (ГДД) по чл. 92 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), справки-декларации по ЗДДС и декларации обр. 6 за периода 01.01.2016 г. - 31.05.2017 г., начинът на определяне на задълженията на лицето, което според органа по приходите е действало в качеството на търговски пълномощник на Инвест 53 ЕООД. Съдът е описал и извършеното задължително административно оспорване на акта пред директора на Дирекция ОДОП - гр. Бургас, както и частта, в която РА е бил потвърден. След това административният съд е пристъпил към разглеждане на законосъобразността на оспорения ревизионен акт. Изложени са мотиви, че последният е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при спазване изискванията за съдържание, както и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. По отношение на материалната законосъобразност на акта решаващият съд е посочил, че спорът между страните е правен и се свежда до това дали са налице законовите предпоставки по чл. 19, ал. 2 от ДОПК за ангажиране отговорността на Миланов за задълженията на Инвест 53 ЕООД, чието управление, организация на дейността и представителство е осъществявало ревизираното лице (РЛ) в качеството му на търговски пълномощник на дружеството. За да отговори на спорните въпроси, съдът е дал тълкуване на относимите правни разпоредби, въз основа на което е посочил кои са отделните елементи от фактическия състав на отговорността по ал. 2 на чл. 19 от ДОПК. Прието е, че с оглед събраните в хода на ревизията доказателства се установява тяхното наличие. На първо място, с оглед представеното по делото нотариално заверено пълномощно от управителя на Инвест 53 ЕООД М. Миланова, както и предвид доказателствата, че К. Миланов е оперирал с банковите сметки на дружеството, като е теглил и внасял суми и е имал достъп до счетоводната документация на дружеството, е приета за безспорно установена първата предпоставка за ангажиране отговорността по чл. 19, ал. 2 от ДОПК, а именно качеството на търговски пълномощник, в което К. Миланов е действал при извършването на правни действия и сделки с имуществото на задълженото дружество, като възраженията на жалбоподателя в обратния смисъл са приети за неоснователни. За доказана е приета и втората предпоставка - че главният длъжник - Инвест 53 ЕООД е задължено лице по чл. 14 от ДОПК, тъй като неговите задължения са формирани от декларирани и невнесени данъци и осигуровки за периода, в който същото е извършвало дейност - от 27.07.2015 г. до месец юли 2017 г. На следващо място съдът е посочил действията, извършени от Миланов и покриващи третия елемент от фактическия състав извършване на плащания в натура или пари от имуществото на задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 от ДОПК, представляващо скрито разпределение на печалба или дивидент или отчуждаване на имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значителни или по ниски от пазарните, а именно: извършените през 2016 г. плащания в брой от касата на Инвест 53 ЕООД в общ размер 67 150 лева, от които на К. Миланов - 47 150,00 лева, на М. Миланова - 15 000,00 лева и на Е. Миланова 5 000,00 лева, както и извършените през 2017 г. плащания в брой от касата на дружеството в размер на 200 000,00 лева на К. Миланов. Прието е, че доколкото не е доказано връщане на посочените суми същите представляват безвъзмездно отчуждаване на имущество на дружеството, като в подкрепа на изложеното е акцентирано и върху наличието на свързаност между участниците в този процес по смисъла на § 1, т. 3, б. а , б и м от ДР на ДОПК. На отделен ред съдът е изложил мотиви защо приема, че при извършване на тези действия задълженото лице е действало недобросъвестно. Този извод на съда е обоснован с обстоятелството, че по силата на упълномощаването Миланов е изпълнявал функциите на управител на дружеството, като предвид предоставянето на парични средства на свързани лица, е прието за безспорно установено, че същият е оперирал с банковите сметки на дружеството, поради което е бил наясно с наличните изискуеми данъчни и осигурителни задължения към бюджета, наложили запорирането на сметките през м. 09, м. 10 и м. 11.2016 г. Съдът е приел, че Миланов недобросъвестно е целял неплащане на задълженията на юридическото лице за данъци и осигурителни вноски към бюджета, тъй като вместо да ги погаси с наличните парични средства в брой, РЛ съзнателно е отклонило сумите от патримониума на Инвест 53 ЕООД, с което действие е осуетило събирането им. Изложеното мотивирало съда да приеме, че е налице и последният изискуем елемент от фактическия състав на чл. 19, ал. 2 от ДОПК, а именно причинно - следствена връзка между недобросъвестното поведение на ревизираното лице и невъзможността за събиране задълженията на дружеството. В заключение е направен извод за наличие на законовите предпоставки по чл. 19, ал. 2 от ДОПК за ангажиране отговорността на Миланов за задължения на Инвест 53 ЕООД. На последно място според съда е обоснован изводът на приходните органи, че отговорността на третото задължено лице включва и установеното задължение за лихви на главния длъжник, като в този смисъл съдът се е позовал на приетото с Тълкувателно решение 5 от 29.03.2021 по тълкувателно дело 7/2019 г. по описа на Общото събрание на колегиите на Върховния административен съд. Предвид изложеното първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт като издаден и в съответствие с материалния закон е изцяло законосъобразен, поради което е отхвърлил жалбата на К. Миланов като неоснователна. Решението на Административен съд - Сливен е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на К. Миланов се правят оплаквания за неправилност на решението поради постановяването му в нарушение на материалния закон и при необоснованост. По същество касационният жалбоподател излага доводи, че първоинстанционният съд не е установил наличието на всички кумулативни предпоставки за ангажиране отговорността по чл. 19, ал. 2 от ДОПК. Оспорва изводите на съда, че РЛ е действало в качеството на търговски пълномощник на задълженото дружество, като в тази връзка излага съображения за съществуващо трудово правоотношение на касатора с Инвест 53 ЕООД, работещ по него като строителен техник , както и твърдения, че липсват данни Миланов да се е подписвал, прибавяйки към фирмата на търговеца името си и обстоятелството, че е търговски пълномощник. На следващо място според касатора в административното производство е останало неизяснено кой е разпоредил отклоняването на парични средства от Инвест 53 ЕООД под формата на заеми към М. Миланова, Е. Миланова и РЛ през 2016 г. и 2017 г., а наред с това излага аргументи, че недобросъвестността в поведението на касатора по повод споменатите плащания на парични суми също е останала недоказана. На последно място са изложени и твърдения, че не е налице и причинно - следствена връзка между поведението на К. Миланов и невъзможността да се съберат публичните задължения на Инвест 53 ЕООД. В тази връзка се посочва, че въпреки че дружеството е разполагало с касова наличност, административният орган не е предприел необходимите действия срещу него като главен длъжник, а именно - запор на наличните парични средства за погасяване на задълженията му. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: По делото няма спор за факти, като същите правилно са възприети от първоинстанционния съд. По делото няма спор и относно тълкуването на материалния закон чл. 19, ал. 2 от ДОПК и по - специално кои са елементите на фактическия състав на отговорността на третото лице за задължения на задължено лице по чл. 14, т. 1 от ДОПК. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че спорът между страните е правен се свежда до това дали правилно е ангажирана отговорността на К. Миланов по чл. 19, ал. 2 от ДОПК, като даденият в тази връзка отговор от страна на първоинстанционния съд се споделя от настоящия състав на касационната инстанция при условията на чл. 221, ал. 2 АПК. С разпоредбата на чл. 19 от ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на определена категория лица за задължения за данъци и осигурителни вноски на лицата по чл. 14, т. 1 и т. 2 от ДОПК. Относимата за процесния случай разпоредба на чл. 19, ал. 2 от ДОПК изисква за изпълнение на фактическия ѝ състав да се установи по безспорен начин, че задълженото лице е управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 от ДОПК, недобросъвестно да е извършило плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалба или дивидент, или да е отчуждило имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните, вследствие на което имуществото на задълженото лице да е намаляло и по тази причина да не са изплатени данъци или задължителни осигурителни вноски. При доказване на тези елементи се носи отговорност по посочената разпоредба до размера на намалението на имуществото. Тежестта за установяване на всички елементи от фактическия състав на разпоредбата е на органа по приходите, който следва да докаже същите съгласно изискванията на чл. 170, ал. 1 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. При постановяване на обжалваното решение, обосновано съдът е приел, че всички кумулативни условия за ангажиране отговорността на К. Миланов по чл.19, ал. 2 от ДОПК за задълженията на Инвест 53 ЕООД са доказани. На първо място следва да бъде посочено, че правилно е прието от съда, че ревизираното лице, именно в качеството си на търговски пълномощник съгласно представеното по делото нотариално заверено пълномощно от 30.07.2015 г. (,намиращо се на л. 139 от първоинстанционното дело), издадено от управителя на Инвест 53 ЕООД - М. Миланова в полза на К. Миланов, е субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК, тъй като видно от съдържанието на пълномощното, Миланов е бил упълномощен конкретно с право да подава и получава документи, свързани с търговската и производствена дейност на търговското дружество , а също и да представлява дружеството пред всички банки на територията на България, с право да открива и закрива банкови сметки в български лева и чуждестранна валута, да тегли, внася и нарежда банкови преводи в неограничен размер, да предоговаря и получава писмени и устни справки от и по сметките на търговското дружество - без ограничения . Обосновано посочените правни и фактически действия са приети от съда като покриващи съдържанието на понятията търговско занятие и предмет на дейност на търговеца , поради което правилно е преценено, че лицето е действало като търговски пълномощник. Без съмнение, и в унисон с приетото от първоинстанционния съд, следва да бъде съобразена и действащата съдебна практика на ВКС по отношение на обстоятелството, че за доказване валидността на представителната власт на търговския пълномощник не е необходимо да се установява сключването, съдържанието и възмездността на договорното правоотношение между търговеца и пълномощника, по повод на което е издадено пълномощното. Освен това следва да се посочи, че сключването на договор за уреждане на вътрешните отношения между търговеца и търговския пълномощник не е необходима предпоставка за възникване на упълномощителната сделка. Те могат да съществуват независимо. Нито прекратяването на договора води до прекратяване на упълномощаването, нито прекратяването на пълномощното води до прекратяване на договора. Наред с това, по отношение на аргументите на касатора, че РЛ не е действало в качеството на търговски пълномощник на дружеството, тъй като липсват данни да е прибавял към фирмата на търговеца името си и обстоятелството, че е търговски пълномощник следва да се посочи, че действително съгласно чл. 26, ал. 4 от Търговския закон при извършване на правни действия от името на принципала търговският пълномощник се подписва, като прибавя към фирмата своето име и добавка, сочеща, че лицето е пълномощник. Липсата на добавка или на друго означение, обаче, не винаги означава, че търговският пълномощник действа от свое име например ако търговският пълномощник е уведомил насрещната страна и тя е знаела, че той действа като пълномощник, страна по външното правоотношение (между търговецът и третото лице) ще стане търговецът (А. Калайджиев, ИК Труд и Право , гр. София, 2010 г., Търговско право , Глава V Търговско представителство, Търговски пълномощник, Представителна власт. Извършване на конкурентна дейност стр. 220). В тази връзка и доколкото К. Миланов е сключвал договори с доставчици и клиенти на дружеството от името на Инвест 53 ЕООД по силата на дадените му пълномощия, а от анализа на оборотната ведомост е видно, че основен доставчик и клиент на Инвест 53 ЕООД е Миланови 2009 ООД, на което управител е К. Миланов, безспорно третата страна е била уведомена за качеството, в което е действал К. Миланов. Наред с това по делото е безспорно установено наличието на непогасени задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на юридическото лице като задължено лице по чл. 14, т. 1 от ДОПК, както следва: за корпоративен данък за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г.; за ДДС за периода от 01.08.2016 г. до 30.04.2017 г.; за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения от 01.08.2016 г. до 30.04.2017 г.; за вноски за ДОО, за здравно осигуряване и за Универсален пенсионен фонд за периода от 01.08.2016 г. до 30.04.2017 г., възлизащи в общ размер от 48 740,91 лева. Задълженията са декларирани в подадени ГДД по чл. 92 от ЗКПО, справки - декларации по ЗДДС и декларации обр. 6 за периода 01.01.2016 г. - 31.05.2017 г. В хода на ревизията е безспорно установено също така, че през по -голямата част от проверявания период, с финансовите средства на дружеството се е разпореждал К. Миланов, упълномощен от управителя на дружеството М. Миланова. Установено е, че РЛ е извършило плащания в пари от имуществото на дружеството с основание за плащане по договор за заем към личната си и към сметките на майка си и сестра си свързани с него лица по смисъла на § 1, т. 3, б. а , б и м от ДР на ДОПК, които плащания за 2016 г. са 67 150,00 лева, а за 2017 г. 200 000 лева, в резултат на което имуществото на дружеството е намаляло. Последното обстоятелство се установява от една страна от представената по време на ревизията оборотна ведомост за 2017 г., видно от която началното салдо по сметка 501 Каса е в размер на 225 991,63 лева, а крайното (към 31.12.2017 г.) - в размер на 1 581,25 лева. От друга за соченото обстоятелство свидетелства и образувано изпълнително дело, прекратено на основание чл. 225, ал. 1, т. 4 от ДОПК - поради невъзможност за събиране на изискуемите задължения. На следващо място при липса на легално определение на понятието, даденото от правната теория и съдебната практика тълкуване е, че добросъвестността винаги е свързана със знанието, а в случая то е относно наличието на възникнали данъчни задължения и такива за ЗОВ на ЮЛ. Правилно в тази връзка АС - Сливен е приел, че оперирайки регулярно със средствата на дружеството по банкови сметки, К. Миланов несъмнено е бил наясно, че са предприети действия по запорирането им, респективно че главното задължено лице има изискуеми и непогасени публични задължения за данъци и осигурителни вноски. Независимо от изложеното, К. Миланов, в качеството си на търговски пълномощник на Инвест 53 ЕООД, е извършил плащания към личната си и към сметките на майка си и сестра си в общ размер, възлизащ на 267 150,00 лева. Посочените обстоятелства са достатъчни да обосноват недобросъвестност на Миланов - същият е разполагал с пълна информация за имущественото и финансово състояние на дружеството и въпреки, че е знаел за съществуващите изискуеми и непогасени публични задължения на Инвест 53 ЕООД, съзнателно е насочвал финансовите потоци на дружеството в лична полза и в полза на свързаните с него лица. Добросъвестното управление на дейността на търговеца предполага целенасочени действия по упражняване на правата му (вкл. събиране на вземанията), респективно - изпълнение на задълженията - в т. ч. погасяване на изискуемите публични такива. В този ред на мисли поведението на Миланов не може да се квалифицира като добросъвестно, както правилно е приел решаващият съд. Във връзка с горното настоящата касационна инстанция счита, че първоинстанционният съд обосновано е приел за доказана и петата предпоставка, изискваща наличието на причинно - следствена връзка между извършеното действие, намаляване на имуществото на задълженото лице и невъзможността да бъдат погасени задължения. Съвкупната преценка на специфичните за казуса обстоятелства - целенасочените плащания от търговския пълномощник на дружеството към личната му банкова сметка и тези на свързаните с него лица при налични непогасени публични задължения за данъци и осигурителни вноски, предприетите действия от приходната администрация за принудително събиране на задълженията от основния длъжник и невъзможността същите да бъдат събрани по причина, че дружеството не разполага със средства, които да послужат за принудително изпълнение, обосновават краен извод за поведение на Миланов, което е единствената причина за несъбираемост на установените на дружеството публичните вземания. Неоснователни са доводите на касатора, че Инвест 53 ЕООД е разполагало с касова наличност, но административният орган не е предприел необходимите действия срещу него като главен длъжник, а именно - запор на наличните парични средства за погасяване на задълженията му. В тази връзка следва да се посочи, че липсата на активи за погасяване на установените на дружеството публични задължения е безспорно установена по делото от събраните доказателства във връзка с проведеното изпълнително производство за принудително събиране на публичните вземания по изп. дело 160001367/2016 г. От страна на приходната администрация са предприети всички действия за принудително събиране на установените публични задължения на Инвест 53 ЕООД, включително чрез налагане на запор върху банкови сметки, но поради отсъствието на разполагаеми парични средства, изпълнителното производство е било прекратено. След извършено пълно проучване е установено, че дружеството не разполага с активи и авоари по банкова сметка, поради което събирането на изискуемите задължения е било невъзможно. В заключение следва да се посочи, че са налице всички предпоставки за ангажиране отговорността на РЛ по реда на чл. 19, ал. 2 от ДОПК, поради което като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд Сливен е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК касаторът следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция за приходите, в качеството ѝ на юридическо лице, в състава на което влиза административният орган, издател на оспорения РА, разноски по делото за юрисконсултско възнаграждение за настоящата касационна инстанция в размер на 4 549,00 лева, определено при условията на чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,