Решение № 13869 от 18.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7918/2009 г.

Решение № 13869 от 18.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7918/2009 г., I о., докладчик съдията Теодора Николова Принципният въпрос, поставен в тази част на спора е, може ли, при начисляване на ДДС при ВОП с ревизионен акт, на ревизираното лице да бъде отказано право на данъчен кредит по същите доставки като санкция за неначисляването на ДДС по тях. На този въпрос първоинстанционният съд е отговорил положително, като е приел, че срокът за упражняване на процесното право на данъчен кредит по § 18, ал. 1 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС (в сила от 01.01.2009 г.) - до 30.04.2009 г. не е изтекъл и субектът следва да заяви правото си на данъчен кредит по административен ред, а съдът не може да приложи разпоредбите на § 18, ал. 2 от посочения ЗИД на ЗДДС и на чл. 73а ЗДДС, в чиито хипотези случаят не попада. Приел е, също така, че съдебният прецедент по съединени дела С-95 и С-96 на Ecotrade Spa с Решение на Съда на Европейските общности от 08.05.2008 г. не се отнася за случая, тъй като ревизираното лице не е извършило самоначисляване върху посочената част от данъчната основа и не е претендирало право на данъчен кредит, за да му се признае това право. По чл. 68, ал. 1, т. 4 ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон като данъчен кредит сумата на данъка, изискуем от него като платец по глава осма. По чл. 84 ЗДДС (попадащ в глава осма) данъкът при вътрешнообщностни придобивания е изискуем от лицето, което извършва придобиването. По чл. 71, ал. 1, т. 2 ЗДДС лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато е изпълнило условието: издало е протокол по чл. 117 ЗДДС и е спазило изискванията на чл. 86 ЗДДС - в случаите, когато данъкът е изискуем от лицето като платец по глава осма. По чл. 86, ал. 1 ЗДДС е описано как се извършва начисляването на изискуемият данък - регистрираното лице издава данъчен документ с посочен данък на отделен ред, включва размера на данъка при определяне на резултата в справката-декларация за съответния данъчен период и посочва данъчния документ в дневника за продажби за съответния данъчен период. По чл. 72, ал. 2 ЗДДС е посочено как се упражнява правото на приспадане на данъчния кредит: лицето включва размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справката-декларация за същия период, и посочва данъчния документ по чл. 71 ЗДДС в дневника си за покупки за същия период. По § 18, ал. 4 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС регистрирано лице, спрямо което е налице влязъл в сила индивидуален административен акт, въз основа на който не е признато право на приспадане на данъчен кредит за доставки, за които данъкът е изискуем от получателя (вносителя и за които би се приложил чл. 73а ЗДДС, могат да упражнят правото си на приспадане на непризнатия данъчен кредит, като включат протокола за начисляване на данъка за съответната доставка в дневника за покупки за данъчния период м. 01.2009 г. или за някой от следващите 6 данъчни периода) т. е до края на м. 07.2009 г. Издаденият протокол не се включва в дневника за продажби, когато данъкът е начислен от регистрираното лице или от органа по приходите за предходен данъчен период. По чл. 117, ал. 1, т. 1 ЗДДС в случаите на чл. 84 ЗДДС, а това са случаите на вътрешнообщностни придобивания, протокол се издава задължително от регистрираното лице - получател по доставката. От този текст следва, че § 18, ал. 4 ЗДДС е приложим и при вътрешнообщностно придобиване по чл. 13 и 84 ЗДДС. Съгласно чл. 73а ЗДДС, при доставки, за които данъкът е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчния кредит е налице и когато, получателят не е спазил изискванията на чл. 72 ЗДДС, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. Неправилно първоинстанционният съд е приел, че в случая не е налице хипотезата на чл. 73а ЗДДС - в счетоводството на получателя има данни за вътрешнообщностните придобивания - фактури (с намалена стойност на данъчната основа) и протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 ЗДДС, които не са отразени по чл. 72 ЗДДС в справката-декларация и дневника за покупките (относно спорната част на данъчните основи), а по делото няма спор, че доставките не са укрити. Макар доставчиците на ревизираното лице да са издали данъчни фактури, отговарящи на изискванията на чл. 114 ЗДДС, обсъжданата част от данъчните основи не е включена във фактурите и за тази част липсва посоченият документ, като за същата част от данъчните основи получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2 и 5 и не е спорно че не е спазил изискванията на чл. 72 ЗДДС. Само на това основание би следвало РА, в обсъжданата част, да бъде признат за незаконосъобразен като постановен в противоречие с материалния закон. Отделно от това, с издадения ревизионен акт, в обсъжданата му част, данъкът върху посочените разлики в данъчните основи е начислен и ако този акт влезе в сила, дружеството няма да има право на основание §18 ал. 4 ЗДДС да включи протоколите за начисляване на данъка в дневника си за покупки и в справката-декларация за м. 07.2009 г. (защото този срок вече е изтекъл) и да упражни правото си на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 4 ЗДДС. Икономическият резултат от това, ще бъде нарушаване на принципа на данъчен неутралитет, тъй като с РА лицето ще е задължено за сумата на начисления ДДС, а няма да получи обратно същата сума като данъчен кредит, при което бюджетът ще бъде обогатен, защото резултатът при ревизираното лице няма да е нула, какъвто следва да е при процедурата по "самоначисляване" при ВОП. Така, с посочената данъчно-ревизионна практика, неначисляването на ДДС върху посочената част от данъчните основи ще бъде санкционирано с отказ на правото на данъчен кредит при посочения режим на "самоначисляване". Спорът по главните производства, спрени до постановяване на цитираното Решение на СЕО, е бил аналогичен от фактическа страна на процесния. Първоначално дружеството-жалбоподател Ecotrade Spa е счело за освободени от облагане с ДДС доставки на транспортни услуги, по които е получател, извършени през 2000 и 2001 г. Съответно, то отразява фактурите за тези доставки само в дневници за покупки, но не и в дневници на издадените фактури и не начислява ДДС върху данъчните основи в данъчните си декларации за 2000 и 2001 година. В хода на извършена данъчна ревизия през 2004 г., органите по приходите приемат, че разглежданите сделки представляват подлежащи на облагане с ДДС услуги по вътреобщностно транспортиране на стоки и че към тях следва да се прилага режимът на самоначисляване, което жалбоподателят не оспорва по принцип. Ревизиращите констатират неспазването на счетоводните формалности при режима на самоначисляване и с поредица ревизионни актове извършват коригиране за целите на ДДС на данъчните декларации за 2000 и 2001 г. и начисляват недекларирания данък и съответни наказателни лихви. Ревизиращите приемат, че дружеството е изгубило правото си на приспадане на ДДС, тъй като не го е упражнило в двегодишния срок, считано от момента, към който данъкът е станал изискуем, както предвижда разпоредба от националното италианско законодателство. В цитираното Решение на Съда на Европейските общности от 08.05.2008 г. по съединени дела С-95 и С-96 на Ecotrade Spa, постановено в производството по преюдициално заключение по чл. 234 ДЕО, е прието, че чл. 18, параграф 1, буква г) и чл. 22 от Шестата директива 77/388, изменена с Директива 2000/17 не допускат данъчно-ревизионна практика, която санкционира неизпълнение като това в главните производства, от една страна, на задълженията, които произтичат от формалностите, установени от националната правна уредба на осн. чл. 18, пар. 1, б. "г", а от друга - на задълженията за счетоводна отчетност, както и за деклариране, които следват съответно от посочения чл. 22, пар. 2 и 4, с лишаване от право на приспадане при прилагане на режима на самоначисляване. Предвид изложеното, съдебното решение, в обсъжданата част, следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго по същество, с което по жалба на ревизираното лице РА бъде отменен в посочената част. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение