Решение № 6392 от 10.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12276/2012 г.

Решение № 6392 от 10.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12276/2012 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК във вр. с чл. 141, ал. 4 от ДОПК. Образувано е по жалба на "Ромондел инвестмънтс лимитед" със седалище и адрес на управление ул. "Демокрация" № 45, Агиос Елефтериос, Латсия, Никозия, Кипър, представено от адв. Румен Котов, срещу решение № 4623/10.08.2012 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 10042/2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу становище за наличие или липса на основание за прилагане на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане /СИДДО/ изх. № 53-04-629/10/06.07.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - София. Твърди се неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и необоснованост. Според касатора от съдържанието на договора му с "Аркон констракшънс" ЕООД не може да се направи извод, че полученото от него по договора е авторско или лицензионно възнаграждение по смисъла на чл. 12 от СИДДО между РБългария и РКипър. Предлага различна интерпретация на уговореното с позоваване на разпоредби на ЗАПСП, за да обоснове липсата на годен обект на авторско право и приложимостта съответно на чл. 14 от СИДДО, а не на чл. 12, ал. 3 от Спогодбата. Иска се отмяна на обжалвания съдебен акт и решаване на спора по същество с отмяна на становището на приходния орган за липса на основание за прилагане на СИДДО. Ответникът по касация - директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. При проверката по чл. 218 от АПК и като обсъди доводите на страните, съдът прие следното: С оспореното пред АССГ становище на орган по приходите от ТД на НАП София е отказано прилагането на СИДДО с Република Кипър по искане на "Ромондел инвестмънтс лимитед". Нормативен източник на отрицателното становище е разпоредбата на чл. 141, ал. 2 от ДОПК, а фактическо основание непредставянето на изискани документи от значение за прилагане на Спогодбата в 15-дневен срок от датата на поискването им. Искането за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице с изх. № 53-04-629/09.06.2011 г. до заявилия притежание за прилагане на СИДДО е в изпълнение на указанията по решение № 658/20.04.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" отменящо предходно становище за липса на основание за прилагане на СИДДО. В адресираното до заявителя искане са изброени изчерпателно търсените писмени доказателствени средства се съдържа указание, че непредставянето им е основание за издаване на отрицателно становище. Становището на приходния орган е потвърдено с решение № 1674/26.09.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - София при оспорването по административен ред. Според решаващият орган кипърското дружество е получило възнаграждение във връзка с авторски и лицензионни права по смисъла на чл. 12, ал. 3 от СИДДО, което при действието на чл. 12, ал. 2 от Спогодбата подлежи на облагане в държавата на произхода с данък в размер на 10 % от брутната сума - в случая 192 649.26 лева и за тази сума не се следва освобождаване от данъка по чл. 195 от ЗКПО. Пред АССГ не се спори по фактите, което се е отразило на обхвата на доказването - чл. 153 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Установяванията на първостепенния съд са за сключен между "Аркон Констракшънс" ЕООД и "Ромондел инвестмънтс лимитед" на 04.11.2008 г. договор за архитектурни услуги. Съдържанието на договора включва задължението на Ромондел, като архитект, да предостави професионални услуги "обичайни и стандартни архитектурни услуги" при изработването на проект Тал 1 и 2 на бул. "Т. Александров" в гр. София срещу възнаграждение от 1 200 000 евро, от които 500 000 евро при подписването на договора и представянето на цветни триизмерни чертежи и концептуален проект. Това съглашение се предхожда от договор между Ромондел и АВП Архитектс ЕООД с дата 01.10.2008 г. за изработване на предварителен архитектурен проект и триизмерно изображение за строителство на многоетажна офис сграда с наименование Тал 1 и 2 в гр. София. Уговореното възнаграждение от 250 000 евро е платено от Ромондел. С договор от 01.12.2008 г. между "Ромондел инвестмънтс лимитед", "Грийн инвест 9" ЕАД и "Аркон Констракшънс" ЕООД е постигнато съгласие за заместване в дълг на "Аркон Констракшънс" ЕООД от "Грийн Инвест 9" ЕАД. От "Ромондел инветсмънтс лимитед" към "Аркон Констракшънс" ЕООД е фактурирана сумата 500 000 евро с фактура № 001/04.11.2008 г., а към "Грийн Инвест 9" ЕАД 485 000 евро с фактура № 2/02.07.2010 г. Въпреки заместването в дълг, на 30.06.2010 г. с протокол № 2 е извършено приемане на работата по договора от 04.11.2008 г. от "Аркон Констракшънс" ЕООД. Съдът е обсъдил чл. 5, т. 1 от договора предвиждащ гаранции, че с предаването на инструментите за услугите или каквато и да е друга информация, предаващата страна е собственик на авторското право върху подобна информация, или има позволението на собственика на авторското право да предава същата информация за ползването й за целите на проекта, както и чл. 5, т. 3 за предоставяне от архитекта на собственика на неизключително разрешително да ползва инструментите за услугите на архитекта единствено за построяване, използване, поддържане, изменение и допълнение на обекта. Съобразил е и показанията на св. Лозанова, установяващи получаването от подизпълнителя "Ники Лоз" ЕООД на подложки изработени от "АВП Архитектс" ЕООД по поръчката на "Ромондел инвестмънтс лимитед", върху които са извършвани корекции от първото дружество. При тези изводи за фактите съдът е изключил установяването на обстоятелството по чл. 138, ал. 2, т. 1 от ДОПК, тъй като приемането на работите по договора от 04.11.2008 г. и след заместването в дълг от 01.12.2008 г. е извършвано от първоначалния длъжник. Полученото от "Ромондел инвестмънтс лимитед" е определено като авторско и лицензионно възнаграждение по смисъла на чл. 12, ал. 3 от СИДДО с Кипър. Решението е правилно. При оспорването на становището на органа по приходите по административен ред и при съдебното оспорване е пренебрегнато основанието за отказа да се приложи СИДДО с Кипър. Както се посочи по-горе, становището за липса на основание за прилагане на СИДДО е мотивирано с неотстраняване на непълнотите на искането за прилагане на Спогодбата в 15-дневен срок от поискването от органа па приходите. Макар и да е далеч от прецизността разпоредбата на чл. 141, ал. 2 от ДОПК установява две групи основания за становище за липса на основания за прилагане на СИДДО - неизпълнение на изискванията на чл. 136-138 от ДОПК и неотстраняването в срок на непълнотите на искането. Използването на съюза "и" създава привидност за кумулативност на основанията за отказа. Всъщност към първата група основания се отнасят тези на материалните предпоставки за прилагане на СИДДО, а към втората тези за редовното упражняване на правото на избягване на двойното данъчно облагане. Специфика на прилагането на СИДДО е, че непълнотата на искането, което е по правило е от значение за редовността на упражняване на правото и неотстраняването й не засягат допустимостта на производството, а основателността на искането. При непълно искане, което въпреки поискването за допълване по чл. 141, ал. 2, изр. 1 от ДОПК, не е попълнено администрацията действа в условията на обвързана компетентност и дължи становище за липса на основание за прилагане на СИДДО. Пораждащият правомощието на приходния орган да откаже прилагане на спогодбата юридически факт е осъществен. Заявителят е пропуснал срока за представяне на исканите документи от значение за преценката на правото му за прилагане на СИДДО. Процедурата за прилагане на СИДДО не предвижда възможност за удължаване на сроковете за приключване на производството. Продължаването е изключено и от общото правило на чл. 25 от ДОПК, според което могат да бъдат продължени определените от органа по приходите срокове, но без да се надхвърля определеният със закон срок. В случая срокът за отстраняване на непълнотите на искането за прилагане на СИДДО е определен със закон. Неприложими са и възможностите за удължаване на сроковете на ревизионното производство по чл. 114, ал. 2 и 4 от ДОПК. Представянето на доказателства, обаче, е допустимо при оспорването по административен ред - чл. 155, ал. 3 във вр. с чл. 141, ал. 4 от ДОПК и решаващият орган дължи да ги оцени при разпореждането на резултата по чл. 155, ал. 2 от ДОПК. Правилно е обосноваването от решаващия орган на приложимостта на стълкновителната разпоредба на чл. 12, ал. 2 от СИДДО, от която следва възможността за възникване на данъчно задължение в определени размери в страната на произхода на конкретните възнаграждения и съвпадането на допустимият максимален размер на данъка по СИДДО с този по националното законодателство. В случая данъкът удържан при източника по чл. 195 от ЗКПО е с 10 % ставка по чл. 200, ал. 2 от ЗКПО, т. е в размерите по чл. 12, ал. 2 от СИДДО с Кипър. Решаващият орган е потвърдил становището за липса на основание за прилагане на СИДДО с позоваване на чл. 12, ал. 2 от нея, което е допустимо с арг. от чл. 136, т. 4 от ДОПК. Настоящият съдебен състав възприема изводите на първостепенния съд относно съдържанието на възникналото от договора от 04.11.2008 г. правоотношение. Тълкуването на договора е извършено в съответствие с правилата на чл. 20 от Закона за задълженията и договорите. Задължението на "Ромондел инвестмънтс лимитед" да предостави "обичайни и стандартни архитектурни услуги" е тъждествено по съдържание на предоставянето на права по чл. 12, ал. 3 от СИДДО: "...за използване или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми или филми, магнетофонни записи или други средства за възпроизвеждане на звук или образ, на всеки патент, търговска марка, чертеж или модел, план, секретна формула или процес..." срещу авторски и лицензионни възнаграждения. Предоставянето на права върху обекти по чл. 12, ал. 3 от СИДДО е уговорено в чл. 5 от договора, тъй като съгласието на страните е изпълнителят да гарантира че притежава правата върху "инструментите за услугите" или има позволението на притежателя на правата за ползване на информацията. Без "ползването на информацията" по "инструментите за услуги" договорът е лишен от предмет. В тази посока е неоснователен е доводът на касатора за липса на обект на авторското право поради незавършеността на проектите, като е цитиран некоректно ЗАПСП. В приложимите по време редакции на чл. 3, ал. 1, т. т. 6 и 8 от ЗАПСП /тези до ДВ бр. 25 от 2011 г./ не се съдържа изискване произведенията на архитектурата да са реализирани, а архитектурните проекти да са одобрени. За целите на чл. 12, ал. 3 от СИДДО възнаграждението за използване на чертеж, представлява авторско възнаграждение. Дори да се приеме, че престацията на касатора за архитектурно проектиране я отнася към категорията на професионалните услуги по чл. 14, ал. 2 от СИДДО, които включват самостоятелни научни, литературни, художествени, образователни или преподавателски дейности, както и самостоятелни дейности на лекари, адвокати, инженери, архитекти, стоматолози и счетоводители, изискването за професионално качество и личният характер на дейността на предоставящия услугите /разпоредбата е озаглавена "Доходи от независими професионални и други лични услуги"/ изключва отнасянето към тази категория на доходите на юридическите лица. Към доходите на "Ромондел инвестмънтс лимитед" е неотносима и разпоредбата на чл. 7 от СИДДО за печалбите от стопанска дейност на предприятие на едната договаряща страна. Дейността на дружеството по предоставяне на архитектурната услуга е стопанска и е предприятие на кипърската държава по дефиницията на чл. 3, т. 1, б. "е" от СИДДО. Според чл. 7, т. 1 от СИДДО печалбата от стопанска дейност на предприятието на едната договаряща държава се облага само в тази държава. Специалната стълкновителна разпоредба на чл. 12, ал. 2 от СИДДО за доходите по чл. 12, ал. 3 от Спогодбата дерогира общата разпоредба на чл. 7. При този изход на спора на никоя от страните не се следват разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение