Решение № 12602 от 27.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6616/2009 г.

Решение № 12602 от 27.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6616/2009 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Галина Петрова, в качеството й на процесуален представител на Анелия Атанасова Гюзелева, управител на "Ейджи Пакеджинг" ЕООД (с предишно наименование "Космо Бегс" ООД), срещу решение № 42 от 13.03.2009 г. по адм. дело № 2492 по описа за 2005 г. на Софийския градски съд. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от Административнопроцесуалния кодекс. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София оспорва същата чрез процесуалния си представител юрисконсулт Искра Гърбелова. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба, с оглед наведените доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното касационно отменително основание и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срок и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебния контрол е бил ДРА № 79 от 9.05.2005 г. на данъчен орган при ТДД-гр. София, потвърден в обжалваната част с решение № 1876 от 19.07.2005 г. на РДД-гр. София. Същият е издаден в резултат на осъществена данъчна ревизия на "Космо Бегс" ООД за ревизиран период 1.11.2004 г.-31.12.2004 г., като за данъчен период м. 12.2004 г. на ревизираното дружество е отказано правото на данъчен кредит в размер общо на 40 094.52 лв. по фактура № 3000000105 от 22.12.2005 г. и № 3000000106 от 22.12.2004 г., издадени от "Райфайзен Лизинг България" ООД, респ. е намален размера на подлежащия за възстановяване ДДС. В хода на административното производство се установява, че между "Космо Бегс" ООД, България и "И Джи Ем" ООД, Италия е сключен договор от 1.08.2004 г. за покупко-продажба на машина за офсетов печат марка "Аурелия", модел 700, сериен номер 227201, на стойност 250 000.00 евро. В чл. 3 от него е уговорено капаро в размер на 10 000.00 евро, като е уговорено и плащане на сумите: 50 000.00 евро до 30.09.2004 г., 40 000.00 евро до 15.10.2004 г., 110 000.00 евро до 15.11.2004 г. и 40 000.00 евро в срок до 60 дни от датата на инсталиране и пускане на машината. Констатирано е, че ревизираното лице, купувач е извършило плащания на 14.09.2004 г., на 27.09.2004 г. и на 1.12.2004 г. на "И Джи Ем" ООД. На 20.12.2004 г. е сключен договор между "Райфайзен Лизинг България" ООД, в качеството на лизингодател и ревизираното лице "Космо Бегс" ООД, в качеството на лизингополучател, за финансов лизинг. Същият има за предмет придобиването в лицето на лизингодателя "Райфайзен Лизинг България" ООД от трето лице ("И Джи Ем" ООД, Италия), доставчик, посочената по-горе машина за офсетов печат "Аурелия", която лизингополучателя "Космо Бегс" ООД може да ползва срещу заплащане на възнаграждение под форма на лизингови вноски в срокове и условия, уредени в самия договор, а впоследствие и съобразно анекс № 1 от 20.12.2004 г. От друга страна между "И Джи Ем" ООД, в качеството на продавач, и "Райфайзен Лизинг България" ООД, в качеството на купувач, е сключен на 21.12.2004 г. за покупко-продажба на машина за офсетов печат марка "Аурелия", модел 700, на стойност 250 000.00 евро. В договора е уговорен начин на плащане, а именно авансова вноска 100 000.00 евро, 110 000.00 евро, в срок до 14 дни от подписване на договора и 40 000.00 евро в срок до 60 дни от датата на инсталиране и пускане на машината в експлоатация с двустранен приемо-предавателен протокол. Срокът за доставка е 31.01.2005 г., след заплащане от купувача на сумата 210 000.00 евро. На 23.12.2004 г. между "Райфайзен Лизинг България" ООД, "Космо Бегс" ООД и "И Джи Ем" ООД е сключено тристранно споразумение, по силата на което вземането за преведената сума от "Космо Бегс" ООД на "И Джи Ем" ООД в изпълнение на договора за покупко-продажба от 1.08.2004 г. на 1 брой машина за офсетов печат в размер на 100 000.00 евро да бъде прехвърлено в полза на "Райфайзен Лизинг България" ООД, като авансово плащане по изпълнение на договора за лизинг от 20.12.2004 г. между "Райфайзен Лизинг България" ООД и "Комсо Бегс" ООД. Страните постигат съгласие същото вземане да бъде прихванато от "Райфайзен Лизинг България" ООД в полза на "И Джи Ем" ООД като авансово плащане по изпълнение на договора за покупко-продажба от 21.12.2004 г. между "Райфайзен Лизинг България" ООД и "И Джи Ем" ООД. Така уредените отношения по силата на чл. 1 от споразумението и конкретно записаното в него се обосновават от прекратяване по взаимно съгласие на договора от 1.08.2004 г. за покупко-продажба между "Космо бегс" ООД и "И Джи Ем" ООД на машина за офсетов печат марка "Аурелия", от сключен договор за лизинг от 20.12.2004 г. между "Райфайзен Лизинг България" ООД и "Космо бегс" ООД и от сключен договор за покупко-продажба от 21.12.2004 г. между "Райфайзен Лизинг България" ООД и "И Джи Ем" ООД. Във връзка с изпълнение на така постигнатите договорености са издадени на "Космо бегс" ООД фактури № 3000000105 от 22.12.2005 г. и № 3000000106 от 22.12.2004 г. от "Райфайзен Лизинг България" ООД. Ревизиращият данъчен орган приема, че с оглед на чл. 64, ал. 1, т. 6, във връзка с чл. 25, ал. 1 от ЗДДС (отм.) данъчното събитие по спорните доставки е настъпило в предходни данъчни периоди, на датите на авансовите плащания, а платеният по "ДДС-сметката" данък е преведен без основание, в нарушение на чл. 55а, ал. 1 от ЗДДС (отм.). Нарушена е разпоредбата на чл. 93, ал. 2 от ЗДДС (отм.), понеже спорните фактури са издадени след възникване на данъчното събитие и не могат да породят желаните от страните правни последици. Според него липсата на доказана реална доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.), която да е облагаема по реда на чл. 32 от ЗДДС (отм.), изключва законовите предпоставки за начисляване на данък от доставчика, респ. и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит от получателя. В писмената защита пред първоинстанционния съд процесуалният представител на приходната администрация прави преквалификация на правното основание за непризнаване на правото на данъчен кредит, като се позовава на чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.), каквото не е посочено както в ДРА, така и в потвърдителното решение на РДД, което е недопустимо. Аналогично е позоваването и в писмената защита пред касационната инстанция. В мотивите на съдебното решение е възпроизведена тази фактическа страна по спора, обсъдени са правните основания, на които се е позовал административния орган, за да не признае на ревизираното лице спорното право на данъчен кредит и да направи корекция по посока намаляване на ДДС за възстановяване на процесния данъчен период. Съдът е изложил мотиви, които обосновават преценка за законосъобразност на обжалвания ДРА, като е обсъдил част от събраните още в административното производство доказателства, както и заключението на изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно. Основният спорен момент от фактическа и правна страна е дали е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 24 от ЗДДС (отм.), кога то е възникнало с оглед легалното определение затова в чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС (отм.), специалната разпоредба на чл. 26 от ЗДДС (отм.), правилно и в срока по чл. 93, ал. 2 от ЗДДС (отм.) ли са издадени процесните две фактури, респ. правомерно ли е ползван данъчният кредит от ревизираното лице през процесния и спорен данъчен период м. декември 2004 г. Това се обосновава от отношенията между страните по повод процесната доставка, във връзка с която са издадени посочените фактури, а те се предпоставят от сключваните между посочените трима търговци договори от 1.08.2004 г. за покупко-продажба на 1 брой машина за офсетов печат между "Космо бегс" ООД и "И Джи Ем" ООД, от 20.12.2004 г. за финансов лизинг между "Райфайзен Лизинг България" ООД и "Космо бегс" ООД, от 21.12.2004 г. за покупко-продажба на същата машина между "Райфайзен Лизинг България" ООД и "И Джи Ем" ООД и от тристранното споразумение от 23.12.2004 г. по повод уреждане на отношенията между тях във връзка с другите договори. В договора за финансов лизинг от 20.12.2004 г. между "Райфайзен Лизинг България" ООД и "Космо бегс" ООД е записано, че същият се сключва на основание чл. 342 - чл. 347 от Търговския закон, които уреждат нормативно договора за лизинг. Съгласно, чл. 342, ал. 2 от ТЗ, с договора за финансов лизинг лизингодателят се задължава да придобие вещ от трето лице при условия, определени от лизингополучателя, и да му я предостави за ползване срещу възнаграждение. В конкретния случай и с оглед нормативно уреденото за финансовия лизинг се разграничават две доставки - на стоки и на услуги, понеже е налице прехвърляне собствеността на стоката-предмет на финансовия лизинг, а като насрещна престация е тази за уговореното възнаграждение. Доставката на услуга е извършването на услугата по отпускане на кредита, т. е. предоставянето на възможността придобиването на стоките да бъде осъществено на изплащане, като насрещната престация при тази доставка е уговорената лихва. Следователно сключването на договора от 21.12.2004 г. за покупко-продажба между "Райфайзен Лизинг България" ООД и "И Джи Ем" ООД се явява обосновано от този за финансов лизинг между "Райфайзен Лизинг България" ООД и "Космо Бегс" ООД. От друга страна чрез сключеното тристранно споразумение и конкретно, след като в чл. 1 от него е записано, че се прекратява по взаимно съгласие договора за покупко-продажба от 1.08.2004 г. между "Космо бегс" ООД и "И Джи Ем" ООД относно същата тази машина за офсетов печат и по повод на който са извършени плащанията, приети като данъчно събитие в процесния спор, следва да се приеме, че договорът се счита прекратен към 23.12.2004 г., датата на сключване на това споразумение. Към същата тази дата не е осъществено предоставянето на посочената машина, а както беше посочено е извършено само плащане на част от сумата общо в размер на 100 000.00 евро на три транша, като основанието затова е проформа фактура от 13.09.2004 г., изходяща от дружеството-продавач (в ДРА е посочена друга дата на тази фактура). Доколкото договорът за покупко-продажба има облигаторно и вещно действие, то в конкретния случай последното се явява изпълнено, без да е необходимо вещта да бъде предадена. По делото се установява, че и по отношение на двете страни по този договор е налице частично изпълнение на задълженията, поети при сключването му, като същият се явява прекратен в значително по-късен момент. Няма пречка машината за офсетов печат да бъде предмет и на друг договор за покупко-продажба, като в конкретния случай това е станало с договора за покупко-продажба от 21.12.2004 г. между "Райфайзен Лизинг България" ООД и "И Джи Ем" ООД. Обстоятелството дали последният договор се явява нищожен или не с оглед констатация за продажба на чужда вещ, не рефлектира върху преценката на отношенията между "Райфайзен Лизинг България" ООД и "Космо Бегс" ООД по договора за лизинг, във връзка с който са издадени двете процесни фактури. Последният е правнорелевантният факт, от категорията на юридическите действия, който следва да бъде обсъден с оглед нуждите на данъчното облагане и във връзка с който следва да се преценява законосъобразността на ДРА, респ. преценката на съда чрез постановения от него съдебен акт. Предмет на обсъждане не е договора за покупко-продажба от 1.08.2004 г. между "Космо Бегс" ООД и "И Джи Ем" ООД и авансовите плащания във връзка с него. С оглед на изложеното по-горе относно договора за финансов лизинг, при който се разграничават две доставки - на стоки и на услуги, понеже е налице прехвърляне собствеността на стоката-предмет на финансовия лизинг, а като насрещна престация е тази за уговореното възнаграждение следва да се приеме, че процесните две фактури са издадени именно в изпълнение на същия. От ПИНП № 12-04-00-0333 от 5.04.2005 г. (стр. 52 от съдебното досие) на данъчен орган при ТДД-гр. София се установява, че тези фактури от 20.12.2004 г. са издадени от "Райфайзен Лизинг България" ООД, включени са в дневника за продажби и в справката-декларация за съответния период, а ДДС е начислен, съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). По делото е представен и ДРА № 127 от 5.05.2005 г. на данъчен орган при ТДД-гр. София (стр. 228 от съдебното досие), издаден на търговското дружество лизингодател, доставчик, като в него е записано че "няма нарушения на ЗСч, на ЗДДС (отм.) и на ППЗДДС (отм.) и че всяка доставка се фактурира, съгласно изискванията на чл. 26, т. 2 от ЗДДС (отм.)". Ако начисляването от това дружество е без правно основание, то в посочения ДРА е следвало да бъде коригиран размера на начисления от него ДДС, каквато е и защитната теза на касатора. Очевидно в случая следва да се приложи разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗДДС (отм.), в която е уреден специфичен случай на възникване на данъчно събитие при условията на договор за финансов лизинг и това е датата на всяко плащане или датата, на която то е станало дължимо. Според уговореното в договора за лизинг от 20.12.2004 г., срокът затова по чл. 2.1. и чл. 2.2., е двудневен и на 22.12.2004 г. плащането е дължимо, респ. възниква данъчно събитие и задължение за начисляване на ДДС. При това положение се явява спазен и срока по чл. 93, ал. 2 от ЗДДС (отм.). В процесния спор се установява чрез изслушаната ССчЕ, че с две платежни нареждания от 23.12.2004 г., представени по делото, са преведени от страна на ревизираното лице, лизингополучател, сумите за ДДС по "ДДС-сметката" на лизингодателя, доставчик. По повод плащането на данъчната основа по двете фактури, то в закона няма пречка това да бъде осъществено "чрез прехвърляне на преведената вече сума на "И Джи Ем" ООД на "Райфайзен Лизинг България" ООД" по проформа фактура от 13.09.2004 г. (неправилно посочена като такава от 19.08.2004 г.), изходяща от дружеството-продавач, като авансово плащане, съгласно тристранното споразумение от 23.12.2004 г. В тези отношения по повод договора за лизинг не е налице прихващане, а плащане в полза на трето лице и представлява способ за изпълнение на задължение по него вместо длъжника. Доколкото това би било финансова услуга, респ. освободена доставка по смисъла на чл. 36, ал. 1 от ЗДДС (отм.), то това следва да се преценява в отношенията между "И Джи Ем" ООД и "Космо Бегс" ООД. Впоследствие същото това плащане спрямо "Райфайзен Лизинг България" ООД е предмет на прихващане в полза на "И Джи Ем" ООД и е по повод на отношенията между тях по договора за покупко-продажба от 21.12.2004 г. между "Райфайзен Лизинг България" ООД и "И Джи Ем" ООД и може да се преценява като финансова услуга, респ. освободена доставка по смисъла на чл. 36, ал. 1 от ЗДДС (отм.), но отново по договорните отношения между посочените дружества. В закона няма уредена пречка за такова плащане, доколкото чрез него се осъществява и се преценява изпълнение на задължението по договора за лизинг. Освен това по делото се установява чрез експертизата по ССчЕ, че офсетовата машина е заприходена при дружеството, ревизирано лице, а в изпълнение на договора за лизинг след процесния данъчен период жалбоподателят е извършвал плащания на лизинговите вноски по договора, за което са представени фактури. Следователно е налице данъчно събитие и съответно начислен ДДС с основание, без нарушаване на разпоредбата на чл. 93, ал. 2 и на чл. 55а, ал. 1 от ЗДДС (отм.), както и е налице реално осъществена доставка. Във връзка с последното обстоятелство по делото са представени фактура № 138 от 16.12.2004 г., издадена от "И Джи Ем" ООД на "Райфайзен Лизинг България" ООД, ЧМР № 47269, ЕАД № 5000/4-9123 от 15.02.2005 г. с получател "Райфайзен Лизинг България" ООД, приемо-предавателен протокол от 28.02.2005 г. между "Райфайзен Лизинг България" ООД, "Космо Бегс" ООД и "И Джи Ем" ООД, платежно нареждане на "Райфайзен Лизинг България" ООД за внасяне на ДДС при вноса на машината (от стр. 210 до стр. 221 от съдебното досие). При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски за две съдебни инстанции, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, общо в размер на 2 810.27 лв. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, първо отделение