Решение № 1927 от 13.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6130/2017 г.

Решение № 1927 от 13.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6130/2017 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Б. при ЦУ на НАП и от "Д. 92" ЕООД против решение № 545 от 28.03.2017 г., постановено по адм. дело № 1840/2016 г. по описа на Административен съд - Б.. С касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Б. решението се обжалва в частта с която е отменен РА № Р-02002016000544-091-001/7.06.2016 г., издаден от органи по приходите, потвърден частично с решение № 220/24.08.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП" Б. по отношение определените задължения за ДДС в размер на 13 063,75 лева съставляващи лихва за забава. Ответникът по касационната жалба - "Д. 92" ЕООД- оспорва същата чрез процесуалния си представител и заявява искане да бъдат присъдени на дружеството направените разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. С касационната жалба на "Д. 92" ЕООД се оспорва решението в частта с която е отхвърлена жалбата на дружеството относно 103,60 лв. представляващи ДДС за данъчен период м. 11.2015 г. и лихва от 5,07 лв. Ответникът по касационната жалба- директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Б. не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба, становищата на страните и данните по делото, приема следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни против съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред Бургаския административен съд е бил РА № Р-02002016000544-091-001/7.06.2016 г., издаден от органи по приходите, потвърден частично с решение № 220/24.08.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП" Б. За да достигне до решението което се обжалва в настоящото производство Административният съд е приел следното: При преценката на законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, съдът след извършена проверка е установил, че същия е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени са процесуалноправните норми при издаването му. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" Б. С фактура № 1328/18.08.2014 г., жалбоподател "Д.-92" ЕООД е документирал облагаема доставка на услуга ("извършено СМР, ул. "Г. Д." №...") на стойност 175 561,70 лв., и е начислен ДДС в размер на 35 112,34 лв. към "С." ООД. Установено е, че фактурата е осчетоводена и отразена в дневника за продажби и СД по ЗДДС на ревизираното лице за данъчен период м. август 2014 г. Същата е издадена, във връзка с договор от 3.02.1997 г. за строителство между "С." ООД (възложител) и "Д.-92" ЕООД (изпълнител) и документира част от набраните по изпълнението на строителството разходи, отчетени от "Д.-92" ЕООД, като незавършено производство по сметка 611 "Разходи за основната дейност" на обект "Група жилищни сгради гр. С., ул. "Ген. Драгомиров". Строежът на сградите по този договор е завършен и съгласно Удостоверение № 148/20.06.2006 г., издадено от О. С. обектът е въведен в експлоатация през 2006 г. Независимо от това, сумата от 168 154.36 лв. за извършените СМР не са фактурирани на възложителя и участват в салдото на сметка 611 "Разходи за основната дейност" в оборотните ведомости на "Д. -92" ЕООД до 2014 г. вкл. В хода на административното оспорване, решаващия орган е приел, че за периода от 15.07.2006 г. до 31.12.2010 г. лихви за просрочие общо в размер на 20 555,34 лв. не се дължат, тъй като същите на основание чл. 171, ал. 1 от ДОПК са погасени по давност. Независимо от това, Директора на Дирекция "ОДОП" е приел, че в случая, вземането е погасено доброволно от задълженото лице, поради което не е приложима разпоредбата на чл. 119 от ЗЗД. Обосновал е извод, че след като вземането е погасено чрез плащане, вземането за лихви се погасява за в бъдеще, поради което не следва да се приемат за погасени по давност всички лихви, а само тези, които са били дължими преди изтичане на давностния срок по чл. 171 от ДОПК. Тоест, в случаите на доброволно платени публични задължения, лицето ще дължи лихви за периодите, за които срокът по чл. 171 от ДОПК не е изтекъл до датата на плащането на главниците. Позовавайки се на тези свой доводи, решаващия орган е определил дължимите от "Д.-92" ЕООД лихви в размер на общо 13 063,75 лв. за периода от 1.01.2011 г. до 17.08.2014 г. (до която дата е определен срока за забава по РА). Решаващия съд е отменил РА в тази му част, като е изложил мотиви, че доколкото институтът на давността е взаимстван от гражданското право, той следва да се прилага със съдържанието, което има в този клон на правото и доколкото в данъчното и осигурително право няма норми, които му противоречат. В този смисъл и по аргумент от нормата на чл. 46, ал. 2 от ЗНА, следва да се приложи текста на чл. 119 от ЗЗД, съгласно който, с погасяването на главното вземане се погасяват и произтичащите от него допълнителни вземания, макар давността за тях да не е изтекла. С оглед така цитираната правна норма, по отношение на данъчните и осигурителни задължения следва да се приеме, че с погасяване на главното вземане се погасяват и произтичащите от него допълнителни вземания, макар давността за тях да не е изтекла. Необходимо е изрично да се подчертае, че чл. 119 ЗЗД има предвид погасяване по давност на главницата, в какъвто случай страната не може да осъществява чрез иск своето вземане. Казано с други думи, единственото обстоятелство, което е от значение за приложението на коментираната разпоредба е дали главното вземане - главницата, е погасено по давност. Решението е неправилно и като такова следва да бъде отменено, поради следното: Действително, преценката за наличие на основание за прилагане на правните последици на изтекла погасителна давност за публичните задължения следва да се извърши при съобразяване с разпоредбата на чл. 119 от ЗЗД. която урежда случаите на погасяване на главницата по давност. Както бе посочено по-горе обаче, "Д. 92" ЕООД само е документирало направените и отчетени разходи за незавършено строителство, като е издало на възложителя си "С." ООД фактура № 1328/18.08.2014 г. с предмет "извършено СМР, ул. "Г. Д." №...", на стойност 175 561,70 лева и начислен ДДС в размер на 35 112,35 лв. От този факт следва, че задълженото лице напълно доброволно, макар и със значително закъснение, е изразило волята си и е изправило допуснатото нарушение на разпоредбата на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС издавайки документ за извършените от "С." ООД строителни услуги, начислило е дължимия данък и е включило размера на данъка при определяне резултата за данъчен период м. Август 2014 г. При наличие на погасено доброволно задължение от страна на лицето не следва да се прилага разпоредбата на чл. 119 от ЗЗД. Когато публичното вземане е погасено чрез плащане, вземането за лихви се погасява за в бъдеще, поради което не следва да се приемат за погасени по давност всички лихви, а само тези, които са били дължими преди изтичане на давностния срок по чл. 171 от ДОПК. Тоест, в случаите на доброволно платени публични задължения, лицето следва да дължи лихви за периодите, за които срокът по чл. 171 от ДОПК не е изтекъл до датата на плащането на главниците. След като задълженото лице не се е позовало на изтекла давност на главницата обаче, дори напротив - платило я е доброволно - то в този случай не може да се позове на изтекла давност на всички начислени до момента на възражението лихви, а само по отношение на тези. за които е изтекъл срокът по чл. 171 от ДОПК, като се има предвид, че лихвата за забава се начислява за всеки просрочен ден. Това е така. защото разпоредбата на чл. 119 от ЗЗД представлява законово установена фикция, което значи, че се прилага само при описаната в нея хипотеза, а именно - с погасяването на главното задължение по давност се погасяват и произтичащите от него акцесорни вземания, макар давността за тях да не е изтекла. От казаното следва, че нормата на чл. 119 от ЗЗД трябва да се прилага само в случаите, когато лицето изрично се е позовало на изтекла погасителна давност за главния дълг /в случая главница по публично вземане/, каквато хипотеза обаче в настоящото производство въобще не е налице. Предвид изложеното, правилно с РА на "Д. 92" ЕООД са установени задължения за данъчен период 1.08.2014 г. до 31.08.2014 г., съставляващи лихва но ЗДДС в размер на 13 063, 75 лева. По касационната жалба на "Д. 92" ЕООД С фактура № 1945/23.12.2014 г. с данъчна основа 6000,00 лв и ДДС 0,00 лв. издадена на П. Д. и предмет аванс-капаро и фактура № 2046/05.11.2015 г. с данъчна основа 8 000,00 и ДДС 0,00 лв., издадена на "В. 98" АД, ревизираното дружество "Д.-92" ЕООД е документирало доставки по продажба на недвижими имоти (апартамент № 8 и офис № 4) от сграда, находяща се на в гр. С., ул. "Ген. Драгомиров" бл. ..., вх. ... и вх. .... Като основание за неначисляване на ДДС във фактурите е посочен чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. От анализа на събраните доказателства административен съд Б. е приел за установено, че въпросния имот е придобит през 2002 г., към който момент доставката е била облагаема. Обстоятелството, че при действието на ЗДДС (в сила от 1.01.2007 г.) има възможност доставката да е освободена, не означава, че има промяна на режима по отношение на тази доставка, понеже, независимо кой режим е посочен като основен, и кой - като алтернативен - факт е, че както преди влизане в сила на действащия ЗДДС, така и при неговото действие съществува режим облагаема доставка относно старите сгради, какъвто безспорно се явява и процесния имот. Водейки се от горепосоченото е потвърдил изчислената дължимата корекция на ПДК в размер на 103,60 лв. - главница и 5,07 лв. - лихва. Настоящия съдебен състав намира касационната жалба на "Д. 92" ЕООД за основателна, а решението в тази му част за неправилно, поради следното: В случая е извършена доставка на част от сграда, която не е нова. В § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС е дефинирано понятието "нови сгради", поради което по аргумент на противното всички останали извън тази дефиниция са стари сгради. Съгласно освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, а според ал. 1 на същия законов текст също такава освободена доставка е доставката на сгради или части от тях, които не са нови. Нормата на чл. 45, ал. 7 ЗДДС дава право на доставчика, когато продава земя, стари сгради (или части от тях), да избере доставките по тези продажби да са облагаеми, като в процесния случай жалбоподателят е избрал доставката да е освободена. Разпоредбата на чл. 80, ал. 1, т. 2 ЗДДС представлява изключение от посоченото по-горе правило и предвижда, че не следва да се извършва корекция на упражненото право, когато със закон бъде променен данъчният режим на доставките, за които регистрираното лице използва стоката или услугата. Няма спор, че тази правна норма е материалноправна и има действие занапред. Обаче с нея са уредени именно заварените отношения, а не се придава обратно действие на други материалноправни норми. Процесният имот е придобит при действието на отменения ЗДДС и в него доставките на сгради или части от тях бяха облагаеми с ДДС. С влизането в сила на ЗДДС от 1.01.2007 г. същите доставки по изричната норма на чл. 45, ал. 3 ЗДДС са освободени и върху тях данък не се начислява. Като се има предвид, че при действието на ЗДДС от 1.01.2007 г. жалбоподателят е продал закупен преди тази дата имот, е налице промяна на данъчния режим на доставките в сравнение с момента на закупуването, тъй като до края на 2006 г. тези доставки са били облагаеми с ДДС и с новия закон данъчният режим е променен. С разпоредбата на чл. 80 ЗДДС се преуреждат случаите, когато имот е закупен при стария режим, а се продава по новия и законодателят е допуснал неизвършване на корекция. Този извод не се променя от възможността лицето да избере доставката на недвижимия имот да бъде облагаема за него. Това е така, защото в разпоредбата на чл. 45 ЗДДС отношението на ал. 3 към ал. 7 е отношение на правило към изключение с приоритет на правилото, според което доставките на сгради или части от тях не са облагаеми, а освободени. Доколко регистрираното лице ще се възползва от изключението, което му предоставя законът, като избере тези доставки да бъдат облагаеми, зависи от неговата свободна воля. Не се спори, че като доставчик ревизираното лице не е избрало режим на облагаемост на доставката, а възможността за избор е предоставена само на него. Налице са условията по чл. 80, ал. 1, т. 2 ЗДДС, поради което следва да се приеме недължимост на начисленото от ревизията данъчно задължение, заедно с акцесорното към него задължение за лихва. Несъстоятелни са наведените от касатора твърдения за нищожност на РА по отношение на начислените лихви за периода преди 1.01.2014 г. поради липса на материална компетентност на ревизиращите органи за установяване на задължения преди тази дата. Още в самото начало бе отбелязано, че РА е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени са процесуалноправните норми при издаването му. По въпроса за материалната законосъобразност на ревизионния акт в тази му част, настоящият съдебен състав е изложил мотиви при обсъждането му по жалбата на директора на дирекция "ОДОП" Б.. Разноски: С оглед резултата от спора и предвид уважената част, направените и доказани разходи следва на касатора "Д. 92" ЕООД да бъдат присъдени разноски в размер на 10, 20 лв. а на касатора Директора на Дирекция "ОДОП" Б. юрисконсултско възнаграждение в размер на 321 лв. С оглед изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, осмо отделение