Решение № 9056 от 7.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 15752/2008 г.

Решение № 9056 от 7.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 15752/2008 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас, при ЦУ на НАП и на Данка Петрова Раева от гр. Бургас срещу решение № 967 от 29.10.2008 г., постановено по адм. дело № 405 от 2007 г. по описа на Административния съд - гр. Бургас, в частта, с която е обявен за нищожен ревизионен акт (РА) № 365 от 12.07.2007 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-412 от 24.09.2007 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- Бургас, (ОУИ) при ЦУ на НАП, с която на Данка Раева са определени данъчни задължения за м. април 2003 г. в размер на 2495, 75 лв. и лихви 1309, 67 лв., и в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу цитирания РА. В жалбата на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас, при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на съдебното решение като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно и в нарушение на ДОПК съдът е приел, че с ДАПВ са били определени вече данъчни задължения за м. април 2003 г. и като е налице влязъл в сила ДАПВ, изменението следва да бъде извършено по реда на чл. 134 ДОПК. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част и да се отхвърли жалбата, като се присъди юрисконсултско възнаграждение. В жалбата на Данка Раева се излагат доводи за неправилност на съдебното решение като необосновано, постановено в противоречие с материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че съдът в нарушение на чл. 3 във вр. с чл. 6а, ал. 1 и 2 ЗДДС (отм.) и чл. 15 от ТЗ и чл. 126 от ДОПК е приел, че е данъчнозадължено лице по смисъла на ЗДДС, след като с решение на БОС от 13.07.2006 г. е прехвърлила предприятието на ЕТ "Дани-Данка Раева" на "Пет строй Ко" ЕООД. Твърди също, че съдът само е маркирал, но не е взел отношение по направеното възражение за допуснати от органите по приходите нарушения на чл. 2-6 от ДОПК във връзка с установяване на обективната действителност и събиране на доказателства, предвид издадения преди това РА № 2295 от 12.12.2006 г., отменен с решение № РД-10-63 от 12.02.2007 г. на ДОУИ на НАП - гр. Бургас. Твърди се също, че са направени неправилни материалноправни изводи, тъй като непредставянето на документи от страна на някои доставчици или ненамирането на представляващ фирмата на адреса за кореспонденция не означава, че доставчикът не е изпълнил задълженията си за начисляване на ДДС или че не е извършена доставка. По подробно развити съображения в този смисъл се иска отмяна на обжалваното решение и се претендират разноски. Ответникът по тази жалба - директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас, при ЦУ на НАП, не взема становище, както и Данка Раева в качеството й на ответник по жалбата на директора на ДОУИ - гр. Бургас, не взема становище. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас, при ЦУ на НАП, както и за неоснователност на жалбата на Данка Раева по съображения, изложени в съдебно заседание. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и че те следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт (РА) № 365 от 12.07.2007 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-412 от 04.09.2007 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Бургас, при ЦУ на НАП, с който на Данка Раева са били определени данъчни задължения по ЗДДС за периода от 01.11.2002 до 31.03.2004 г. в размер на 65 487, 20 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 31 534, 16 лева. С решението - предмет на контрол в настоящата инстанция, е обявен за нищожен РА в частта относно отказано право на данъчен кредит в размер на 2495, 75 лв. и прилежащите лихви в размер на 1309, 67 лв. за данъчния период м. април 2003 г., а в останалата част съдът е отхвърлил жалбата като неоснователна. По жалбата на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Бургас, при ЦУ на НАП: За да обяви РА за нищожен в частта за непризнато право на данъчен кредит в размер на 2495, 75 лв. и прилежащите лихви в размер на 1309, 67 лв. за данъчния период м. април 2003 г., съдът е приел, че с ДАПВ № 1552 от 28.05.2003 г. за данъчния период м. април 2003 г. са били признати на жалбоподателката права на прихващане и възстановяване вследствие на установени преди това задължения и в тези случаи единствено компетентен да възложи ревизията е бил териториалният директор съгласно чл. 134, ал. 1 ДОПК. В случая заповедите за възлагане на ревизията са били издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, и издаденият РА е нищожен. Така постановеното решение е правилно и законосъобразно. Съгласно установената съдебна практика на Върховния административен съд, приложима за данъчните периоди преди изменението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108 от 2007 г., при наличието на влезли в сила актове за прихващане или възстановяване се приема, че е налице основание за приложение на специалната процедура по чл. 134 вр. чл. 133 ДОПК поради това, че ДАПВ представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК изрично е вписано, че за установени данъчни задължения следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и 116 ДПК (отм.), където са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.), какъвто представлява и актът за прихващане или възстановяване. Като се вземат предвид естеството и правните последици на ДАПВ, се налага изводът, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване, отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред в ДОПК по раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК, единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА правилно е прогласен за нищожен в съответната част. Предвид тези съображения решението в тази част като правилно и обосновано следва да се остави в сила. Относно жалбата на Данка Раева: Основното възражение, което се поддържа в касационната жалба, е свързано с това, че ревизионният акт е издаден за данъчни задължения на едноличен търговец, който е прехвърлен на трето лице и е заличен от търговския регистър, и това според касатора препятства възможността срещу физическото лице, което е действало като едноличен търговец, да бъде издаден ревизионен акт за тези задължения, т. е тя не е данъчнозадължено лице по смисъла на чл. 3 ЗДДС. По делото е безспорно установено, че с решение на БОС от 13.07.2006 г. по ф. дело № 1164 от 1999 г. по описа на съда предприятието на ЕТ "Дани-Данка Раева" е прехвърлено по реда на чл. 15 от ТЗ на "Пет строй Ко" ЕООД. Ревизията, по която е издаден процесният РА, е възложена за установяване на данъчни задължения за данък върху доходите на физическото лице Донка Петрова Раева за периодите от 01.11.2002 до 31.03.2004 г., т. е. за периоди преди прехвърлянето на предприятието. За тези задължения солидарно отговарят отчуждителят на предприятието и приобретателят - съгласно разпоредбата на чл. 15, ал. 3 ТЗ, поради което за органите по приходите не съществува задължение да извършат данъчна ревизия и на двамата солидарни длъжници, а могат по свой избор да издадат ревизионен акт само против единия от тях. Физическото лице, заличено от търговския регистър като едноличен търговец, отговаря с имуществото си за задълженията към кредиторите. Според чл. 14 ДОПК задължени лица са физическите и юридическите лица, като едноличните търговци изобщо не са посочени като отделен вид задължени лица. Доколкото ЕТ не са юридически лица, то за задълженията, възникнали от дейността на физическите лица, действащи като еднолични търговци, отговорността се носи от съответното физическо лице. В разпоредбата на чл. 15, ал. 3 ТЗ е дадена възможност на страните по договора за прехвърляне на предприятие по чл. 15, ал. 1 ТЗ да направят споразумение с кредиторите относно отговорността за задълженията на отчуждителя, която да изключва приложението на солидарната отговорност. В случая няма твърдения за такава уговорка с данъчната администрация относно данъчните задължения на отчуждителя, поради което солидарната отговорност не е изключена. Възражението на касатора, че неправилно ревизията е извършена на отчуждителя, е неоснователно, тъй като по общите правила на солидарната отговорност кредиторът може да насочи претенцията си и да иска изпълнение за цялото вземане от единия от солидарните длъжници по свой избор. Неоснователни са и останалите две възражения - за допуснати съществени нарушения на производствените правила при издаването на РА, както и нарушения на материалния закон. Преди всичко съдът правилно се е съобразил с констатациите в РА, който е предмет на обжалване, а не с констатациите по предишния РА, който е бил отменен. Съгласно констатациите в РА някои от доставчиците "Крис" ЕООД, ООД "Мини макс", "Петотреъд" ЕООД, "Далас 92" ЕООД, "Симона Турс" ООД и "Самос" ООД не са били намерени на декларираните адреси, на други са били връчени ИПДПОЗЛ на упълномощени лица, но не са били представени изисканите доказателства за извършване на доставките, документирани във фактурите, доказателства за счетоводната отчетност във връзка с тези доставки и за определяне на предходни доставки. Предвид това органът по приходите е бил поставен в невъзможност да осъществи правомощията си и да провери счетоводните документи с цел да се установи дали за издадените фактури има извършени доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, а така също извършено ли е счетоводно отразяване на данъка по тях като задължение към бюджета и налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за жалбоподателя. Касаторът по отношение на тези доставки не е представил доказателства вкл. и със заключението на назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза не е доказано наличие на всички кумулативни изисквания на чл. 64 ЗДДС, за да бъде признато правото на данъчен кредит по процесните доставки. Предвид това правилно данъчните органи и съдът са приели наличие на обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС и са отказали правото на признаване на данъчен кредит по доставките, за които са издадени фактури от посочените доставчици. Даже и да се приемат за верни твърденията за извършени нарушения при издаването на РА (предвид различните констатации при извършените проверки), то те не са съществени, тъй като в тежест на касатора, претендиращ правото на данъчен кредит, е било задължението да докаже наличие на всички кумулативни изисквания на чл. 63 и 64 ЗДДС, за да му се признае правото на данъчен кредит, а в случая това не е сторено. От фактическите констатации и направените изводи в РА се установява, че правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от посочените доставчици, не е признато поради това, че същите, както се каза вече, не са открити на декларираните данъчни адреси и не са представили поисканите им документи и писмени обяснения, връчени по реда на чл. 32 ДОПК, поради което при ревизията не е установено дали ДДС е начислен от доставчиците в счетоводствата им като задължение към бюджета съгласно изискването по чл. 64, ал. 1, т. 2 вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС, както и поради наличие на обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Изводите на първоинстанционния съд в същия смисъл, макар и лаконични, са обосновани и правилни. Начисляването на ДДС в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета е една от кумулативно предвидените предпоставки за признаване на право на данъчен кредит, доказателствената тежест за което се носи от данъчния субект. Предвид събраните по делото доказателства и съобразно разпределението на доказателствената тежест съдът е направил обоснования извод, че по делото не е доказано начисляването на ДДС в счетоводствата на доставчиците. Начисляването на ДДС в счетоводството следва да бъде доказано чрез представяне на надлежно заверени извлечения от счетоводните регистри на съответния доставчик относно вписванията по сметка 4532 - "Начислен данък за продажбите", както и по всички други кореспондиращи счетоводни сметки, по които са направени счетоводни записвания във връзка с осъществената стопанска операция при редовно водено счетоводство съгласно изискването по чл. 146 ГПК, което да бъде проверено от вещо лице чрез съдебно-счетоводна експертиза. При изготвяне на заключението вещото лице следва да направи проверка в счетоводството на съответния доставчик на адреса за кореспонденция или на друг адрес, на който е установено, че се води счетоводството му, при която да извърши проверка по посочените по-горе регистри, както и първични и вторични счетоводните документи, въз основа на което да даде заключение дали данъкът е начислен в счетоводството съгласно изискването по чл. 55, ал. 6 ЗДДС и дали същото е водено редовно. В конкретния случай не е направена такава проверка, тъй като вещото лице не е намерило доставчиците на декларираните адреси, което е изрично посочено в заключението, поради което не е даден отговор на въпроса дали ДДС е начислен в счетоводствата им съгласно изискването на чл. 55, ал. 6 ЗДДС. Не може да бъде споделено становището, застъпено в касационната жалба, че за начисляването на данъка е достатъчно фактурите да са отразени в дневниците за продажби и в справките-декларации. В разпоредбата на чл. 55, ал. 6 ЗДДС изрично е предвидено изискване за отразяване на данъка като задължение към бюджета в счетоводството на доставчика. По делото изобщо не е установено дали доставчиците имат заведени счетоводства като съвкупност от първични и вторични счетоводни документи и счетоводни регистри, за да могат да бъдат направени релевантни изводи относно редовността на счетоводните записвания. Наличие на всички тези обстоятелства не се доказва и с издадените на доставчиците РА. С тях не се установява начисляването на ДДС от доставчика, тъй като относно доставките, по които ревизираното лице е доставчик по данъчни периоди, са направени само констатации какви са резултатите относно осъществените доставки и дължимият ДДС, така както са декларирани в подадените от лицето справки-декларации по периоди, и е посочено, че декларираните резултати не се променят. В този ДРА няма констатации, че е направена проверка дали ДДС по продажбите е начислен в счетоводството на ревизираното лице (явяващо се доставчик по процесните фактури). Отразяването на съответната фактура в справката-декларация за периода и в приложения към нея дневник за продажбите не е идентично с начисляването на ДДС по фактурата в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета по кредита на счетоводна сметка 4532, нито игнорира необходимостта от такова начисляване. Както се посочи по-горе, изискването за начисляване на ДДС в счетоводството представлява един от кумулативните елементи на начисляването на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС наред с начисляването му в самата фактура, отразяването й в дневника за продажбите и в справката-декларация. Затова от съдържанието на посочените ДРА на преки доставчици се установява единствено начисляването в дневника за продажби и в справките-декларации, но не и начисляване на ДДС в счетоводството на доставчика. Липсата на начисляване на ДДС по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС е достатъчно основание, за да бъде отказано право на данъчен кредит поради неизпълнение на изискването по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Наред с това правилни са съображенията и направените изводи на съда за наличие на основание за отказ на право на данъчен кредит по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Както се посочи по-горе, на всички доставчици са връчени ИПДПОЗЛ, по които не са представени никакви доказателства до приключването на ревизията, а от жалбоподателя са представени само отделни доказателства. От съдържанието на връчените ИПДПОЗЛ е видно, че всички доказателства, които са изискани, са такива, които имат значение за извършване на съответните доставки, за счетоводната отчетност във връзка с доставките, за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател по отношение на доставката, т. е. представляват доказателства за установяване на обстоятелствата, визирани в чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС. Предвид изложеното правилно съдът е потвърдил РА, с който е отказано право на данъчен кредит на това правно основание. Наред с това правилен и обоснован от доказателствата по делото е и изводът на съда, че поради невъзможност да се извърши проверка в счетоводствата на доставчиците не може да се направи и извод за реално осъществени доставки, още повече, че се касае до еднородни вещи. Както е посочил и първоинстанционният съд, наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС е предвидено като изискване за възникване право на данъчен кредит в разпоредбата на чл. 63 ЗДДС, съдържаща легалното определение, според което данъчен кредит е сумата от начислен данък по този закон на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка, която лицето има право да приспадне. Според чл. 32 ЗДДС облагаеми доставки са всички доставки на стоки и услуги, когато са извършени от данъчнозадължено лице и с място на изпълнение на територията на страната, а данъчно събитие по чл. 24 ЗДДС представлява доставката на стоки или услуги. Следователно наличието на реално осъществена доставка е предпоставка за възникване на право на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право на приспадане на данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. В конкретния случай не е установено, че издателите на процесните фактури притежават необходимата техническа, материална и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, а проверка в счетоводствата им не е извършена поради това, че не са открити на декларираните адреси за кореспонденция при извършените посещения и не са представили поисканите доказателства и писмени обяснения съгласно връчените им ИПДПОЗЛ. Предвид изложеното и при липса на наведените в касационната жалба основания решението и в тази част следва да бъде оставено в сила. С оглед крайния изход на делото разноски на страните не се дължат. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 и 2 от АПК, Върховният административен съд - I отделение,