Решение № 462 от 11.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12610/2012 г.

Решение № 462 от 11.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12610/2012 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 2007 от 30.08.2012 г., постановено по адм. д. № 1437/11 г. Пловдивският административен съд, VII-ми състав, е отменил ревизионен акт № 161004270/07.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 364 от 10.05.2011 г. на директора на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, в частта му, с която на "Алекстрой - 79" - ЕООД- гр. Пловдив, са определени публични задължения за данък добавена стойност за внасяне за конкретно определени данъчни периоди, в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 6 487,81 лв., ведно със съответните лихви за забава; допълнително начислен ДДС в размер на 790,60 лв. за данъчен период м. март/2005 г. ведно със съответните лихви за забава, както и за разликата от 33 610 лв. до пълния размер на доначисления ДДС в размер на 48 368 лв., ведно със съответните лихви за забава, като е отхвърлил жалбата в останалите й части като неоснователна. С решението съдът е осъдил "Алекстрой - 79" - ЕООД- гр. Пловдив да заплати на Д "ОУИ" - гр. Пловдив сумата 1 079,22 лв. юрисконсулско възнаграждение по компенсация. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част за разликата от 33 610 лв. до пълния размер на доначисления ДДС в размер на 48 368 лв., е подадена касационна жалба от "Алекстрой - 79" - ЕООД - гр. Пловдив, чрез пълномощника му адв. Недялко Шилев. В същата се прави оплакване, че решението на Пловдивския административен съд в посочената му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са изложени подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския административен съд в обжалваната му отхвърлителна част и да реши спора по същество, като отмени обжалвания ревизионен акт и в посочената му обжалвана част. Претендира се присъждане на разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив не е взел становище. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Васко Апостолов Апостолов, в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в обжалваната му част е неправилно поради нарушение на материалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския административен съд в обжалваната му отменителна част и да реши спора по същество, като отхвърли жалбата изцяло. Претендира се заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Алекстрой - 79" - ЕООД- гр. Пловдив взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира се присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество са както следва: тази на Д "ОУИ" - гр. Пловдив е основателна и следва да бъде уважена, а тази на "Алекстрой - 79" - ЕООД- гр. Пловдив е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и са процесуално допустими. Разгледани по същество и двете са неоснователни. С решението си Пловдивският административен съд е отменил ревизионен акт № 161004270/07.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 364 от 10.05.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, в частта му, с която на "Алекстрой - 79" - ЕООД- гр. Пловдив, са определени публични задължения за данък добавена стойност за внасяне за конкретно определени данъчни периоди, в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 6 487,81 лв., ведно със съответните лихви за забава; допълнително начислен ДДС в размер на 790,60 лв. за данъчен период м. март/2005 г. ведно със съответните лихви за забава, както и за разликата от 33 610 лв. до пълния размер на доначисления ДДС в размер на 48 368 лв., ведно със съответните лихва за забава, като е отхвърлил жалбата на дружеството в останалите й част. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в изискуемата се форма и при спазване на административно-производствените правила, поради което възраженията на задълженото лице за допуснати съществени процесуални нарушения не се възприемат от съда. Съдът е разгледал по-отделно оплакванията на задълженото лице по отделните пунктове от ревизионния акт, като тази поредност ще бъде спазена и от настоящата съдебна инстанция при разглеждане на касационните жалби. По т. 1 от мотивите решаващият съд е разгледал жалбата против онази част от ревизионния акт, с която на "Алекстрой - 79" - ЕООД за данъчни периоди от 01.12.2004 г. до 31.03.2006 г. е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 6 487,71 лв. ведно със съответните лихви за забава. В мотивите много подробно е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията, възникналите правоотношения между дружеството и физически лица във връзка с учредено право на строеж върху сграда, основанията, поради което органът по приходите приема, че не е налице право на данъчен кредит. Посочено е, че по тази част от делото между страните няма спор по отношение на фактическата обстановка, а същият се свежда до приложението на материалния закон. В тази връзка подробно са изложени позициите на страните за кои норми от материалния закон са приложими и техните виждания към кой момент възниква данъчно събитие и следва да бъде издадена данъчна фактура и с оглед на отговора на този въпрос да се установи налице ли е или не право на данъчен кредит. При изложените обстоятелства административният съд е приел за вярна позицията на ревизираното лице, като мотивите му в тази насока /същите са изключително подробни и аргументирани/ накратко могат да бъдат систематизирани до следното: 1. Предвид на данъчните периоди приложим материален закон е отменения ЗДДС, в сила до 31.12.2006 г./; 2. тълкувайки разпоредбите на чл. 26, т. 7 от ЗДДС (отм.) и на чл. 34, ал. 1 от ППЗДДС (отм.), на когото се позовава приходната администрация, съдът приема, че е налице е хипотезата на чл. 26, т. 7 от ЗДДС (отм.), доколкото е налице доставка, по която е получено авансово плащане, за което не съществува пречка да е станало в стоки или услуги, както в процесния случай, още повече, че чл. 34, ал. 1 от ППЗДДС (отм.) говори за "плащане", но под формата на непарична престация преди регистрацията на доставчика по ЗДДС, която доставка същият е извършил след тази дата; 3. по силата на чл. 26, т. 7 от ЗДДС (отм.) данъчното събитие възниква на датата на извършване на услуга, определено съгласно чл. 31 от ППЗДДС (отм.) и съответните счетоводни стандарти, като в конкретния случай това е станало на 29.03.2006 г., когато е съставен акт образец 16; 4. към тази дата са налице кумулативните условия за възникване на право на данъчен кредит, като данъкът е начислен при условията на чл. 55 от закона, в който смисъл е и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, която не е оспорена от страните и се възприема от съда; 5. в този смисъл е налице и съдебна практика на ВАС, и са посочени решенията по адм. д. № 12468/2010 г. и 9672/2009 г. на първо отделение; 6. консеквентно /употребен израз от първоинстанционния съд, според Тълковен речник означаващо "обективно погледнато"/ на изложеното следва да се приеме, че процесните стоки и услуги са включени в изграждането на обектите за сем. Теневи и сем. Петрови и са използвани за последващи облагаеми доставки, поради което е налице право неданъчен кредит; 7. с ревизионния акт не се установява да е коригирано начисленото ДДС от дружеството по другите СМР за изграждане на обектите на посочените по-горе семейства Теневи и Петрови, от което следва, че в ревизионния акт са застъпени две различни позиция по приложението на един и същ материален закон; 8. подобно тълкуване на закона е дадено от приходната администрация при упражняване на правото на данъчен кредит при условията на чл. 68 от ЗДДС (отм.), което тълкуване е съобразено от данъчния субект; 9. допълнително изложени мотиви защо според съда тази част от ревизионния акт е непропорционална на преследваните цели или казано по прост начин - несъответствие на ревизионния акт с целта на закона съгласно чл. 146, т. 5 от АПК. На база на изложеното е направен краен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт в посочената му обжалвана част. Решението на административния съд е правилно и законосъобразно в тази му част. Основното оплакване в касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив спрямо тази част от решението е за допуснати нарушение на материалния закон. Въз основа на подробно възпроизведена фактическа обстановка по тази част от ревизионния акт се излагат доводи за неправилно приложение на материалния закон - че данъчното събитие възниква при условията на чл. 34, ал. 1 от ППЗДДС (отм.), а не при условията на чл. 26, т. 7 от ЗДДС (отм.), както е приел административния съд; че към датата на възникване на данъчното събитие няма издадени фактури от изпълнителя, т. е. няма редовно начислен данък, което е кумулативно условия за възникване на право на данъчен кредит; посоченото в мотивите на съда решение на директора на РДД - Пловдив съответства на тогава действащата съдебна практика, а процесното решение № 364 от 10.05.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив отразява сега действащата такава. Направените оплаквания са неоснователни. Изложените мотиви от страна на първоинстанционния съд за тълкуването и приложението на материалния закон са логически обосновани и се споделят от настоящата инстанция. При действително безспорна фактическа обстановка решаващият правилно е формулирал основният спорен въпрос, изложил е коректно позицията и на двете страни, след което подробно е обосновал коя от тях възприема и защо. При изграждане на извода за приложението на нормата на чл. 26, т. 7 от ЗДДС са съобразени всички факти по делото и е направено позоваване на съдебна практика на ВАС, като цитираните решения /първоначално отменително и при повторно касационно обжалване/ са по аналогичен казус на Пловдивския административен съд. Правилно е отбелязано от страна на съда, че подобно тълкуване на закона е било дадено в решение на директора на РДД във връзка с упражняване на право на данъчен кредит от дружеството при условията на чл. 68 от ЗДДС (отм.), което тълкуване е съобразено от дружеството. От страна на касатора не се сочат конкретни решения на ВАС, на тълкуванията по които съответства решението на РДД, съответно на Д"ОУИ", поради което доводите в тази насока се явяват недоказани. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд Пловдив в посочената му обжалвана част се явява правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Частта по т. 2 от мотивите, с която ревизионния акт е отменен по отношение на допълнително начислен ДДС в размер на 790,60 лв. за данъчен период м. март/2005 г. ведно със съответните лихви за забава, като необжалвано решението на Административен съд - гр. Пловдив е влязло в законна сила /чл. 296,т. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 от АПК/ и не е предмет на касационно разглеждане. По т. 3 от мотивите, съдът е разгледал жалбата на дружеството против онази част от ревизионния акт, с която е начислен допълнително ДДС в размер на 48 368 лв., ведно със съответните лихви за забава. Възпроизведена е отново подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за начисляване на ДДС - дружеството не е имало задължение за изграждане със собствени средства на обектите, предвидени за Василка Георгиева и Георги Георгиев, поради което са налице безвъзмездни доставки по смисъла на чл. 10, т. 6 от ЗДДС (отм.), данъчната основа на които е определена съгласно чл. 30, ал. 3, т. 4 от същия закон - пазарната цена на доставените услуги, определена със заключение на вещо лице, назначено в хода на ревизията и въз основа на това е определен данък в размер на 48 368 лв. и лихви за забава в размер на 30 064,09 лв. Съдът е посочил, че тази фактическа обстановка се потвърждава и от събраните в хода на съдебното производство доказателства, поради което констатациите на ревизионния акт в тази му част следва да бъдат приети за правилни. Като неоснователни са квалифицирани възраженията на дружеството, че физическите лица Василка и Георги Георгиеви са участвали със свои средства за извършване на строително-монтажните работи за притежаваните от тях обекти. Аргументите на съда в тази насока се изразяват в следното: - съгласно нотариалния акт за учредяване на право на строеж и договора за извършване на СМР от 23.07.2004 г. дружеството не е поемало задължения да изгражда обектите на Василка Георгиева и Георги Георгиев; събраните писмени доказателства, в това число актове образец 15 и 16 установяват, че фактически цялата сграда е изградена от строителя "Алекстрой 79"-ЕООД; липсват както представени в хода на ревизията, така и при административното и съдебното обжалване, доказателства, които да установяват физическите лица да са изградили със собствени сили и средства, в това число и чрез превъзлагане на трето лице, на собствените им обекти; представените писмени доказателства /л. 352 - 363 от делото/ също не установяват такива обстоятелства, тъй като по време на издаване са периоди преди започване на договорните взаимоотношения във връзка със строителството, не става ясно за кой обект са закупени материалите; въпросните доказателства са депозирани в хода на съдебното производство и то на четвъртото по ред съдебно заседание, което води до извод за липса на достоверност на датата на съставяне на същите, съответно, че те са съставени за нуждите на процеса, като не без значение е и обстоятелството, че физическото лице Георги Алексиев Георгиев е едноличен собственик на капитала на процесното дружество, поради което в качеството му на управител е бил запознат с констатациите на органа по приходите и при наличие на тези документи е могъл да представи същите с възражението срещу ревизионния доклад, при обжалването по административен или съдебен ред, или в по-ранен етап на съдебното производство. На база на това е направен извод, че изграждайки обектите на физическите лица Василка Георгиева и Георги Георгиев дружеството е извършило безвъзмездни доставки на услуги, тъй като срещу тях не е получило насрещна престация, а данъчното събитие възниква при условията на чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) към момента на извършването им - в случая на датата на съставяне на протокол образец 16. Съдът е посочил, че освен спор по въпроса налице е извършването на безвъзмездни доставки, е налице такъв и по въпроса за определената данъчна основа от органа по приходите. Посочвайки правните разпоредби относно начина, по който следва да бъде определена данъчната основа - чл. 20, т. 5 и 28 от ЗДДС (отм.) във вр. с § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, съответно Наредба № 5 от 26.02.1999 г. за реда и начините на прилагане на методите за определяне на пазарните цени, административният съд е изложил своите мотиви защо не възприема заключението на вещото лице по назначената в ревизионното производство оценъчна експертиза. Като такива са посочени схематичността на експертизата - даден е само краен извод за цена на вложени в изграждането на 1 кв. м. строително-монтажни работи, като липсва обосновка на формиране на цената, което поставя ревизираният субект и съдът в невъзможност да провери изводите на експерта; експертът механично умножава разгърнатата застроена площ на обектите, включително прилежащите им общи части, без да съобрази, че различния тип обекти - мази, складове, жилищни помещения предполагат различен вид материали, а от там и различна цена. Решаващият съд е изложил и своите аргументи защо приема заключението на вещото лице по допусната в съдебното производство друга оценъчна експертиза. Посочено е, че вещото лице по нея е използвало същия метод на "увеличената стойност", по който е изготвена и предходната експертиза, но то е конкретизирало подробно стойността на СМР според вида на изгражданите обекти, поради което е дало едни цени за 1 кв. м. застроена площ за мазите, други за офисите и трети за жилищните обекти. Отбелязано е и това, че вещото лице е съобразило и степента на завършване на обектите с оглед договореностите между страните, като съдът е споделил и определения процент на надценка от 15%, доколкото същият е използван и възприет и от приходната администрация. Предвид на допълнителното заключение на експерта относно размер на дължимия данък върху извършените безвъзмездни доставки съдът е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в размер на начисления ДДС от 33 610 лв. и съответните лихви за забава, а за разликата до начислените 48 368 лв. и дължимите лихви за забава същият е незаконосъобразен и следва да бъде отменен, в който смисъл следва да се уважи жалбата. Решението на административния съд е правилно и законосъобразно в тази си част. Основното оплакване в жалбата на "Алекстрой - 79" - ЕООД против тази отхвърлена част от жалбата е за необоснованост на съдебния акт относно изводите, че физическите лица не са участвали със свои средства в изграждането на обектите, предназначени за тях. Правят се доводи, че такива доказателства не са били изисквани от физическите лица по време на ревизията, поради което в последствие неправилно се приета, че представените писмени доказателства нямат достоверна дата и са съставени за целите на процеса. Посочва се още, че представените писмени доказателства установяват участието на физическите лица в изграждането на сградата и допълнително се представят такива с касационната жалба. Направените оплаквания са неоснователни. С оглед на установените факти и обстоятелства по делото административният съд правилно е приел, че представените от задълженото лице доказателства не установяват твърденията му за участие на физическите лица в изграждането на обектите, предназначени за тях в строящата се сграда. Изложените мотиви в тази насока са логически обосновани и се споделят от настоящата инстанция, поради което не следва да бъдат преповтаряни. Правилно е акцентирано на факта, че по отношение на управителя на дружеството има съвпадане и на качеството на физическо лице, поради което при действително наличие на такива доказателства той е могъл да представи същите при оспорване на ревизионния доклад и ревизионния акт. Представените с касационната жалба писмени доказателства не следва да бъдат обсъждани с оглед забраната за чл. 220 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК за нови фактически установявания. Оплакванията на касатора Д "ОУИ" - гр. Пловдив против тази отменителна част от решението са свързани с изводите на съда относно начина на определяне на данъчната основа на безвъзмездните доставки и по-специално за невъзприемането от страна на съда на оценъчната експертиза, изготвена в хода на ревизията. Излагат се доводи, че експертизата е изготвена от вещо лице лицензиран оценител, че използваният от него метод се определя като най-подходящ за определяне на цените на СМР и прочие, поради което посочените от експерта цени са правилно определени, а допусната от съда експертиза неправилно е била кредитирана. Оплакванията са неоснователни. Решението на административния съд е правилно и в съответствие с разпоредбата на чл. 202 от ГПК, която задължава съда да не възприема заключението на вещото лице, а да го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. Доколкото между страните е имало спор относно начина на определяне на данъчната основа на извършените безвъзмездни доставки, то правилно е била назначена и оценъчна експертиза в рамките на съдебното производство. Тъй като е налице разминаване в размера на оценката на извършените СМР по двете експертизи, пред съда е възникнала хипотеза да избере коя от двете експертизи да възприеме. Същият е изложил подробно своите аргументи защо не възприема едната, респективно защо възприема другата експертиза. Следва бъде посочено, че в касационната жалба на Д "ОУИ" - гр. Пловдив не се излагат никакви оплаквания относно изводите на съда защо не възприема оценъчната експертиза от ревизионното производство, а единствено се набляга на факта, че експертът е лицензиран оценител и използваният от него метод е най-правилен. В същото време не се излагат и доводи против обосновката на съда да възприема назначената в съдебното производство експертиза, като единствено се твърди, че тя неправилно е кредитирана от съда. Следва да бъде посочено, че и двете експертизи използват един и същ метод за извършване на оценката, а разликите в тях се обосновават с това, че единият експерт при определяне на цените е съобразил спецификата на отделните изграждани обекти, а другият е приложил механично определената пазарна цена без да съобрази тази специфика. Поради това обосновано решаващият съд е възприел едната експертиза, съответно не възприел другата, като мотивите му в тази насока се възприемат от настоящата инстанция и не следва да бъдат преповтаряни. Като правилно и законосъобразни решението на административния съд следва да бъде оставено в сила и в тази му част. При този изход на процеса и липсата на доказателства в тази насока, на страните не следва да бъдат присъждани разноски за настоящата инстанция. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,