Решение № 12039 от 9.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8884/2015 г.

Решение № 12039 от 9.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8884/2015 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Център за съвети в земеделието и развитие на селските райони" /"ЦСЗРСР"/ ООД, чрез адв. Хаджиева, срещу решение № 1247/18.06.2015 г., постановено по адм. д. № 1612/2013 г., по описа на Административен съд - П. /АС/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. Ответникът - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. П. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Калева, в писмена защита изразява становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 161204239 от 05.02.2013 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 416 от 30.04.2013 г. на зам. директор на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, в частта относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 27 795.00 лв. и съответните към тях лихви, както и допълнително начисления корпоративен данък за 2008, 2009 и 2010 г., съответно в размер на 1 979.44 лв., 10 917.55 лв. и 1 000.00 лв., ведно с лихви за забава. На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия. В частта по ЗДДС: Правото на данъчен кредит е отказано в хода на ревизията на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за доставки на стоки и услуги от доставчиците: "К. Е. К. груп" ЕООД, "ВТ Трейдинг" ЕООД, "Йопет уърлд строй" ЕООД и ЕТ "Н. Р. П.". Приел е, че предмет на процесните доставки са услуги - технология за отглеждане патици; инструкция за създаване и използване на система за мониторинг на напояваните в България земеделски земи, идеен проект за реконструкция на напоителна система "П.", маркетингово проучване за възможности за реализация на пресни плодове и зеленчуци на европейските пазари и технология за отглеждане на млечни - свободно боксово отглеждане; технология за отглеждане на орехи; разработка на бизнес план по мерките от европейските програми за развитие на селските райони, маркетингово проучване и стоки - рекламни материали, доставени от "К. Е. К. груп" ЕООД. За установено съдът е приел, че относно доставките с предмет изработката на различни технологии, инструкции, маркетингови проучвания, са представени приемо-предавателни протоколи между ревизираното лице и доставчиците и договори между същите лица за съответните предмети на услугата. За безспорно е прието, че е установено плащането по фактурите, като издадените от доставчиците фискални бонове, които са издадени от ненадлежно регистрирани ЕКАФП. Спорният според съдът момент е дали услугите са извършени с техните кадри и ресурс на доставчиците. В тази насока съдът е приел, че дружествата доставчици не разполага с назначени по трудови или извънтрудови правоотношения лица, въпреки факта, че конкретните услуги са изключително специфични. Представените по делото дипломи за завършено висше образование на С. К. със специалност - растителна защита и агроекология, и два броя дипломи на М. Панчова (Чанкова) със специалност полевъдство и макроикономика - организация и технология на счетоводството, съдът е приел за ирелевантни, тъй като нямат отношение към кадровата обезпеченост на дружествата-доставчици, а със съдружниците в дружеството-жалбоподател. последното остоятелство ведно с останалите доказателства по делото и анализът им, съдът е приел, че налага извода, че процесните услуги са осъществени от самото ревизирано лице, а не от други лица, които само са издали фактурите, по които се претендира право на данъчен кредит. На следващо място за безспорно съдът е приел /установено и от заключението на СТЕ/, че теоретични разработки, за които са издадени процесните фактури са обективно извършени и съществуват на място, но доставчиците не са намерени на декларираните от тях данъчни адреси с изключение на Йопет уърлд строй" ЕООД, което според съдът е пряка индиция за наличието на противоправно поведение от страна на данъчните субекти. В тази насока съдът се е позовал на пункт 15 от Резолюция на Европейския парламент от 2 септември 2008 г., относно координирана стратегия за засилване на борбата с данъчните измами (2008/2033 (INI) (2009/C 295 E/04) досежно установени измами с липсващи търговци. Невъзможността според съдът търговецът да бъде открит на обявения от него адрес /липсващ търговец/ и липсата на факти за ефективно разчитане на дължимия ДДС с бюджета е пряка индиция за наличието на данни за измама и злоупотреби със системата на ДДС. На следващо място съдът е приел, че договорите за извършване на конкретната услуга от всеки доставчик са формални, почти бланкетни, тъй като не съдържат и не са придружени от подробно задание, така както изисква договорът за поръчка, с оглед контрола на изпълнението му. Протоколите за приемане на извършената работа също не съдържат конкретните видове работа, а са формални и не отразяват извършване на услуга. Заключението на ССчЕ, съдът е приел, че е изготвено от вещото лице, само въз основа на извършена проверка в счетоводството на жалбоподателя, а не при доставчиците. Относно фактура № 590/20.11.2009 г. за доставка на стока-рекламни календари, стенни и настолни, и рекламни химикали, издадена от "К. Е. К. груп" ЕООД, съдът е приел, че не са ангажирани доказателства за приемо-предаване и транспортиране на процесните количества стоки, както и наличието на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика за осъществяване на спорните доставки. Подробно са обсъдени приложимите разпоредби на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, досежно понятията даставка на стока и услуга, както и разпоредбата на чл. 68 от ЗДДС досежно данъчния кредит и правото на приспадане на данъчен кредит, както и релевантната практика на СЕС. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Предмет на процесните доставки са услуги, за които както правилно е приел съдът, липсва конкретизация. Такава не се установява и от приетите по делото /макар и неоспорени/ приемо-предавателни протоколи подписани между касатора и доставчиците и договори между същите лица за съответните услуги. Други доказателства за начина на определяне на цената на услугите, чрез конкретизиране на броя часове, броя специалисти, вида на обработените материали и т. н. необходими за извършване на услугите: технология за отглеждане патици; инструкция за създаване и използване на система за мониторинг на напояваните в България земеделски земи, идеен проект за реконструкция на напоителна система "П.", маркетингово проучване за възможности за реализация на пресни плодове и зеленчуци на европейските пазари и технология за отглеждане на млечни - свободно боксово отглеждане; технология за отглеждане на орехи; разработка на бизнес план по мерките от европейските програми за развитие на селските райони, маркетингово проучване не са представени и не се установяват от договореното между страните. Допълнителна индиция за липса на реално осъществена доставка на услуга по непълната фактура е и факта, че е установено плащането по фактурите, чрез фискални бонове, които са издадени от ненадлежно регистрирани ЕКАФП. В тази насока е неоснователен довода на касатора, че са ангажирани достатъчно доказателства установяваващи реалността на доставката и преди всичко такива за последваща реализация на същите. Както многократно е приемал в практиката си ВАС, последващата реализация също е индиция за реално получаване на стоката или услугата, но при достатъчно доказателства по пряката доставка. По идентични съборажения е правилно решението и в частта на доставените стоки рекламни календари - стенни и настолни, и рекламни химикали, които действително са конкретизирани като количества в процесната фактура, но същата отново е непълна, тъй като не се установявява каква част от договорената цена на доставката е за стоките и каква част за рекламните услуги. Основателен е довода на касатора, че липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, не е сред водещите предпоставки за отказ на правото на данъчен кредит на получателя, при липса на твърденшия от страна на приходната администрация за участие на същото лице в измама с ДДС, но в случая както беше посочено липсва конкретизация на услугите, водеща до липса на доказателства за определяне стойността на процесните услуги и рекламните материали, които включват стоки и рекламни услуги. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължение да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Докато при сделката в гражданскоправния ? аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС- чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. В ЗДДС и в Директивата понятието е доставка на стока, а правото на данъчен кредит е обвързано с реалността на доставката с оглед изискването за прехвърляне правото на разпореждане на съответната стока, поради което само документалното фактуриране на стоките и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя и доставчиците му, не установява реално предаване на родовоопределени вещи. В решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. В случая въпреки представените приемо - предавателни протоколи и договори за изработка не се установява, естеството и стойността на услугите, тъй като са описани по идентичен начин както във фактурите, така и в останалите доказателства. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурите и съпътстващите я документи. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респ. установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по тази фактура. Отфактура № 590/20.11.2009 г. за доставка на стока-рекламни календари, стенни и настолни, и рекламни химикали, издадена от "К. Е. К. груп" ЕООД, не става ясно дали се касае за доставка на стока или услуга, не са представени допълващи документи, от които да се установи предмета на престацията. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. В частта по ЗКПО: За периода 01.01.2008 г. - 31.12.2010 г., в хода на ревизията е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2008, 2009 и 2010 г., по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 4 от ЗКПО, със суми представляващи непризнати разходи за данъчни цели по фактури, издадени на ревизираното лице от доставчиците обсъдени в частта по ЗДДС. За да отхвърли жалбата съдът се е позовал на констатациите си в частта по ЗДДС и е приел, че са налице посочените разпоредби от материалния закон и законосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Въз основа на събраните доказателства, посочени и обсъдени по-горе в мотивите на настоящото решението и на основание чл. 10, ал. 4 от ЗКПО, правилно съдът е приел, че не следва да се признае счетоводен разход за данъчни цели, тъй като процесните фактури не носят вярна информация и са придружени от касови бележки, издадени от нерегистрирани фискални устройства. С оглед на изложеното и като е приел, че не са осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, респективно липсва възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Претенцията на ответника по касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, следва да бъде оставена без уважение поради липса на конкретизиране на размера. Съгласно мотивите на ТР № 6/13 г., по т. д. № 6/12 г. на ОСГТК на ВКС, съгласно чл. 80 ГПК страната, която е поискала присъждане на разноски, представя на съда списък най-късно до приключване на последното заседание в съответната инстанция, като спор в практиката възниква в случаите, когато в съдебното производство е направен само един разход. В конкретния случай ответната страна претендира един разход, който съгласно мотивите на същото решение може да е инкорпориран в жалбата или исковата молба, като част от нея. В конкретния случай искането е направено в писмена защита, без да е конкретизирано по размер, а евентуално се има предвид минималния по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. При липса на представен списък и преди всичко конкретен размер на претенцията, същата е неоснователна. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2, предложение 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,