Решение № 6369 от 30.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8080/2015 г.

Решение № 6369 от 30.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8080/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на "А.-С" ООД със седалище и адрес на управление гр. Варна, ул. "Генерал Колев" № 83, вх. В, ап. 69, чрез адв. В. К., срещу решение № 1019 от 5.05.2015 г. на Административен съд (АС) гр. Варна, постановено по адм. д. № 2470/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 031305359 от 27.03.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 321 от 4.07.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Варна.

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът излага съображения за липса на мотиви в обжалваното решение, проследяващи всички доказателства по делото в тяхната взаимна връзка и логическа последователност, довела до неправилни фактически констатации и неправилно приложение на закона. Излага подробни съображения за всяка от спорните фактури относно проследимостта на получената стока, включително на база официални документи (акт за експертиза на суровини и храни от животински произход) и последващата й продажба. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски.

Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна не взема становище по касационната жалба.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения пред АС РА № 031305359 от 27.03.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна на касатора "А.-С" ООД за данъчни периоди м. 08. - м. 12.2011 г. са установени задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит (ДК) общо в размер на 13 718.57 лв. и лихви в размер на 3547.42 лв. по фактури, идадени от "А и Н 07" ЕООД с предмет пилешки бутчета, филе пангасиус и аванс.

Приходните органи са намерили основание за откажат право на ДК поради липса на реални доставки на стоки и услуги на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6 и чл. 25, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС. Доколкото доставчикът и притежателят на хладилната база "Дженезис лаборатория" АД не са открити в хода на ревизията, ревизиращите органи са анализирали представените от лицето доказателства - фактури, приемо-предавателни протоколи, картони за движение на стоките, счетоводни данни и др. Приели са, че по фактура № 351/03.09.2011 г. липсват доказателства за плащане, а номерата на фактурите не са описани в приходната част на картоните, поради което стоката не е постъпила в склад 01 - склад централен. Изразили са съмнение в автентичността на представените от "А и Н 07" ЕООД доказателства при наличието на данни, че оригиналите са иззети с протокол за претърсване и изземване по реда на чл. 161, ал. 1 НПК от 12.03.2013 г. Проследено е движението на стоката от "Великови" ЕООД, "Неделчев груп" ЕООД и "Шугър пак" ЕООД през "Импорт юнивърсъл" ЕООД към "А и Н 07" ЕООД, за да се установи, че на предходните доставчици са издадени РА, с които е отказан данъчен кредит по същите доставки, част от които са влезли в сила. Прекият доставчик на "А и Н 07" ЕООД "Импорт юнивърсъл" ЕООД не разполагал с дълготрайни активи и наети лица, с които би се реализирал декларираният оборот от 1 809 хиляди лв. Другият доставчик на "А и Н 07" ЕООД "Дженерал комодити трейдинг" ЕООД също не разполагал с активи и наети лица, а с влязъл в сила РА било отказано правото на ДК по предходните доставки от "Евро груп 66" ЕООД и "Вия комерс" ЕООД.

За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е изходил от принципното разбиране, намерило отражение в практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), че при преценка наличието на право на приспадане на ДК се вземат предвид наличието на реално осъществени доставки и използването на техния предмет в извършваната от лицето дейност, която преценка се осъществява от националната юрисдикция, по националните правила за доказване, въз основа на всички елементи и обстоятелства по делото. Намерил е, че относимо към реалността на доставките на стоки е изследване, дали доставчикът е разполагал фактически със стоката и дали същата фактически е прехвърлена на получателя. Съобразно спецификите на процесните стоки като "храни" по смисъла на чл. 2 от Закона за храните (ЗХ), съдът е изложил съображения за наличието на нормативни изисквания към обектите, в които се осъществява производство и търговия с храни, които осигуряват възможност за проследяването им на всички етапи от производството и дистрибуцията. Във връзка с тези изисквания съдът е намерил, че съставените приемо-предавателни протоколи (ППП) към част от фактурите отразяват единствено данни за количеството и вида на стоките, въз основа на които не може да се направи връзка, че съхраняваната в склада стока е същата, която е предадена с ППП. Допълнителни аргументи е намерил в представянето на документи, които не се съдържат на мястото, където "Дженезис лаборатория" АД упражнява дейността си, нито се съхраняват от лице, което води счетоводството му (свидетеля С. Н.), както и, че според допълнителна съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) от представените доказателства не може да се установи, какво количество от стоките е съхранявано от "А и Н 07" ЕООД в хладилна база "Даго". В заключение съдът е приел, че липсват безпротиворечиви доказателства за предаване на стоките, за тяхната индивидуализация, както и, че доставчикът е разполагал с тях поради което не е изпълнено основно материално-правно изискване, а именно наличието на реални доставки, като основание за признаване на правото на ДК.

Така постановеното решение е допустимо, валидно и правилно.

Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Неоснователни са касационните оплаквания за липса на мотиви в обжалваното решение по смисъла на чл. 236, ал. 2 ГПК. В решението си съдът е длъжен да изложи в какво се убеждава от съвкупността на доказателствата, като обсъди доводите на страните по представените писмени доказателства. Действително, собствените фактически мотиви на обжалваното съдебно решение във връзка с представените от лицето към жалбата по административен ред многобройни писмени доказателства (извън възприетата фактическа обстановка най-често по решението на горестоящия административен орган) са изключително кратки. Същите са се ограничили до посочване, че представените ППП не са достатъчни да докажат прехвърляне на стоките по спорните фактури, а останалите документи не са кредитирани поради липса на данни, че са създадени и се съхраняват на мястото, където се води счетоводството на "Дженезис лаборатория" АД по смисъла на чл. 54, ал. 3 ДОПК. Въпреки липсата на обсъждане поотделно на всички представени от ревизираното лице писмени доказателства в подкрепа на доводите му за реалност на спорните доставки, решението съдържа обсъждане на доказателствената съвкупност, в резултат на което са формирани правилни крайни изводи по приложението на закона.

Липсата на реална доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо доказването на субективния елемент на знание, както неоснователно поддържа касаторът. Изискването за знание се отнася за случаите, когато сделката е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата (решение от 6.12.2012 г. по дело С-285/11, "Боник" ЕООД, точка 40).

Съдът правилно е формулирал спорния материално правен въпрос относно реалността на доставката на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. В този контекст националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (т. 33-34 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД). Правилно първоинстанционният съд е изследвал в тази връзка обстоятелствата, притежавал ли е доставчикът спорните количества стоки и по какъв начин ги е прехвърлил на получателя, овластявайки го да се разпорежда фактически с тях като собственик. Обосновано в тази връзка е съобразено, че специфичният характер на стоките като храни по смисъла на чл. 2, ал. 1 от Закона за храните (ЗХ) предоставя възможност за проследяване на движението им, в случай, че се касае за реално разместване на материални ценности. Вярно е, че понятието за доставка и доказване на действителното й осъществяване не са свързани с формата на придобиване на правото на собственост върху съответните стоки (т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД), но това не изключва, а напротив налага съвкупна преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора (т. 50 от решение от 6.09.2012 г. по дело С-324/11 Gabor Toth).

Производителите и търговците на храни, включително лицата, които осъществяват първично производство и свързани с него дейности, са длъжни да спазват хигиенните изисквания и да прилагат добри практики на всички етапи на производството, преработката и дистрибуцията на храните (чл. 17, ал. 1 ЗХ). Разпоредбата на чл. 21а ЗХ поставя изисквания към производителите и търговците на храни да осигурят възможност за проследяване на храните на всички етапи на производство, преработка и дистрибуция, като за целта:

1. изискват и съхраняват информация за всеки свой доставчик на храни, на животни, отглеждани с цел производство на храни, и на вещества, предназначени за влагане или за които се предполага, че ще бъдат вложени в храни;

1. съхраняват информация за производителите и търговците на храни, на които те са доставили своите продукти.

"Проследимост" е проследяването и възможността за проследяване на храни, фуражи, животни, отглеждани за производство на храни, и вещества, предназначени или за които се предполага да бъдат влагани в храни, във всички етапи на тяхното производство, преработка или дистрибуция (пар. 1, т. 50 от ДР на ЗХ).

Ревизираното лице е дало обяснение от 15.02.2013 г., че стоките се купуват в един и същи склад, който двете фирми (прекият доставчик и ревизираното дружество) ползват. Представило е договор за влагане на стока № 00102 от 2.05.2011 г. с влогодържател "Дженезис лаборатория" АД (дружеството не е открито в хода на ревизията). По отношение на доставчика "А и Н 07" ЕООД договор за влог не е представен. Стоките се приемат в хладилната база със стокови записи, съдържащи данни за доставчик, номер на контейнер и превозно средство, ветеринарен сертификатен номер, произход и международен код на фабриката - производител, вид, мярка, тегло и брой опаковки на стоката и номер на партидата. За приеманите хранителни продукти се издава акт за експертиза съгласно чл. 242, ал. 2 от Закона за ветеринарномедицинска дейност, в който също се посочва номер на партидата. Стоките се извеждат от хладилната база с търговски документ за произход, който съдържа същите означения като стоковия запис и предоставя възможност за проследимост на стоките.

Представените от лицето стокови записи: № 2019/15.04.2011 г., № 2043/03.05.2011 г., № 2153/22.07.2011 г., № 2163/03.08.2011 г., № 2171/10.08.2011 г., № 2188/30.08.2011 г., № № 2202/13.09.2011 г., № 2264 от 17.11.2011 г., даващи номер на партидата, по който може да се проследи стоката, не обективират прехвърлянето й от "А и Н 07" ЕООД на "А.-С" ООД. Същите легитимират "А и Н 07" ЕООД като доставчик и "Дженезис лаборатория" АД като получател. Стоковите записи не са двустранно подписани от посочените в тях лица, а носят подпис само за съставил документа от името на "Дженезис лаборатория" АД. Придружени са с актове за експертиза, които съдържат номер на партидата (без актове № 95 и № 96 от 25.07.2011 г.), издадени от официален ветеринарен лекар към Областна дирекция по безопасност на храните гр. Варна и подпис за получил стоката на С. Н. в качеството му на заместник управител на хладилната база. Представените търговски документи легитимират "Дженезис лаборатория" АД като изпращач и различни търговски дружества (в по-голямата си част клиенти на ревизираното лице) като получатели. Търговските документи съдържат подпис за предал от името на "Дженезис лаборатория" АД и за приел от името на съответния търговец. Като доставчик в тях е посочен "А.-С" ООД, но липсва подпис на негов представител. Като получател в приложените международни товарителници също се е подписал представител на "Дженезис лаборатория" АД. Обосновани са изводите на съда, че представените приемо-предавателни протоколи от 3.05.2011 г., от 17.11.2011 г., от 22.12.2011 г., от 1.08.2011 г. към част от фактурите съдържат единствено данни за вида и количеството на стоката, но не носят отбелязване на номера на партидата на стоката или други индивидуализиращи стоката данни за проследимост. В хода на съдебното производство са представени допълнително ППП от 3.09.2011 г. и от 7.09.2011 г., за които не е ясно, защо не са представени още в хода на ревизионното производство, ако са били налични при страните по доставките (л. 139 и л. 140 от делото). По идентичен начин, не предоставящ възможност за проследяване на стоките чрез посочване на номер на партида, са съставени приемо-предавателни протоколи от предходните доставчици "Импорт юнивърсъл" ЕООД и "Дженерал комодити трейдинг" към "А и Н 07" ЕООД. Представеният в хода на съдебното производство електронен регистър на "Дженезис лаборатория" АД, съдържащ информация за движението на партидите стоки, не е подписан от представители на двете страни по спорните доставки, поради което не може да докаже прехвърляне на стоката.

Посочените данни за невъзможност да се проследи движението на стоките се потвърждават от допълнителна ССЕ, която правилно е кредитирана от съда. Съгласно нея по данни на "Дженезис лаборатория" АД не може да бъде определено какво количество от стоката е съхранявано от "А и Н 07" ЕООД в хладилната база към датата на прехвърлянето й на "А.-С" ООД, нито може да бъде определено, какъв е документът, въз основа на който е извършено прехвърлянето. Посочените от вещото лице разписки за вътрешно-стоково прехвърляне не са подписани от страните по доставките, поради което не могат да служат като доказателство за предаване на стоката по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Основание за това не могат да бъдат тристранно съставените ППП, тъй като не съдържат индивидуализиращи стоката данни по начина, посочен по-горе за стоковите записи и търговските документи.

Горепосочените писмени доказателства легитимират влагането на хранителни продукти в хладилна база "Даго", без да носят подпис на представител на "А.-С" ООД. След това движението на стоките е към клиенти на ревизираното дружеството, но отново без подпис на негов представител под търговските документи, които съдържат индивидуализиращи данни за проследимост. Т. е. нито един от представените от лицето многобройни документи, които осигуряват проследимост на хранителните продукти чрез посочване на номер на партида и код за проследимост, не легитимират "А.-С" ООД като участник във веригата от покупко-продажби. Факт е, че представените стокови записи от 3.05.2011 г., 22.07.2011 г., 3.08.2011 г., 10.08.2011 г. и от 1.09.2011 г. не отговарят на датите на издаване на спорните фактури и не могат да се свържат с тяхното издаване, още по-малко при липсата на подписи на страните по доставките.

Правилно съдът не е кредитирал приетата основна ССЕ от 31.10.2014 г., изготвена въз основа на анализираните по-горе документи. След като те не съдържат индивидуализиращи данни, предоставящи възможност на проследяемост, не може да се даде вяра на експертизата, която е направила единствено изброяване на представените по делото документи по твърдения на лицето (кой документ към коя спорна фактура се отнася), което е приоритетна дейност на съда. Правилно не са възприети констатациите на в. л. Богданов по ССЕ от 31.10.2014 г. по т. 2 от задачата, тъй като описаните в нея документи не съответстват на представените по делото: не към всяка спорна фактура е съставян ППП, а са налични само четири съставени ППП между страните, представени в хода на ревизията. По вече изложените съображения и поради липса на посочване в ППП на индивидуалиращи стоката данни по тях не може да се проследи движението на хранителните продукти. От друга страна в търговския документ като получател не е посочено името на "А.-С" ООД, а на трети лица, поради което представените търговски документи не могат да удостоверят получаването на стоката от ревизираното дружество по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Съобразно поясненията на в. л. Богданов в о. с. з. на 10.11.2014 г. същият е извършил проверка на счетоводното отразяване на документи, за които вече се изложи, че не могат да послужат за последяване движението на стоките. Вещото лице изрично е посочило в основната ССЕ, че не е правило проверка при "Дженезис лаборатория" АД, дали при прехвърляне на стоката от "А и Н 07" ЕООД на ревизираното лице са изготвяни стокови записи, при които стоката да се води по партида и като собственост на "А.-С" ООД. Такива стокови записи не са и налични по делото. От допълнителната ССЕ се установява, че са налични разписки за вътрешно-стоково прехвърляне, но същите са едностранно изготвени от "Дженезис лаборатория" АД, не са подписани от страните и не могат да служат като доказателство за предаване на стоките между тях.

Правилно не са кредитирани показанията на св. Николов, тъй като изнасят данни за множество документи във връзка със спорните доставки, които не са представени по делото: заявки за доставка и за напускане на склада, палетни бележки, чек лист, документ за вътрешно складово прехвърляне (каквито документи с датите на спорните фактури не са представени по делото, а представените не носят подписи на страните, поради което не могат да служат като доказателство за прехвърляне на стоки).

Всички представени по делото фактури, не само спорните, но и от предходните доставчици към "А и Н 07" ЕООД, и от ревизираното лице към неговите клиенти, не съдържат отбелязване на номер на партида или други данни за проследимост, въз основа на които доставките по спорните фактури да могат да се свържат с някой от другите документи за движение на стоките. Правилни са изводите на решаващия съд, че за реалната доставка на стоки не е достатъчно наличието на фактура и счетоводното й отразяване при получателя. Липсата на категорични доказателства за предаване на стоките по процесните фактури от "А и Н 07" ЕООД, което овластява получателя да се разпорежда фактически с нея като собственик, правилно е навела първостепенния съд на извод за липса на реални доставки като материалноправно изискване за призване правото на ДК. Не са налице и предпоставките за признаване на право на ДК по фактурите, обективиращи авансови плащания, поради липса на данни за реално осъществени последващи доставки.

Правилни и обосновани са изводите на първостепенния съд, че от съвкупната преценка на всички представени по делото доказателства, не следва категоричен и несъмнен извод за предаване на стоките по спорните фактури от доставчика "А и Н 07" ЕООД на ревизираното дружество по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила.

На ответника по касация не се дължат разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, тъй като не е заявил искане в тази насока.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,