Решение № 8274 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3746/2017 г.

Решение № 8274 от 28.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3746/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. срещу решение № 579/30.01.2017 г. на Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. д. № 1883/2016 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 2021114073/31.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С. в обжалваната част. Доводите на касатора са за недопустимост на решението в частта, разпореждаща отмяна на РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в данъчни периоди м. 02.2010 г. и м. 04.2010 г. по три фактури с издател "Деко консулт" ЕООД и за установеното задължение за корпоративен данък за 2010 г. над 42 516.40 лева до 45 250.40 лева заради увеличаване на финансовия резултат с разходите по фактурата от 2010 г., доколкото тази част от спора е разрешена с влязъл в сила съдебен акт. Срещу останалата част от първоинстанционното решение оплакванията са за неправилност с обосноваване на трите категории основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът ревокира като касационни доводи изводите си от юрисдикционния акт, постановен при оспорването на РА по административен ред. Отправя упреци към дейността на съда в процеса на доказване. Според него е недовършена дейността във връзка с открито в о. с. з. на 19.04.2016 г. производство по оспорване на датата на представени пред ВАС при предходното касационно производство документи; не е извършена оценка на тези доказателства и не са съпоставени с другите доказателствени източници. Сочи пропуски на съда да дефинира предмета на доставките и да посочи фактите, които приема за установени със заключенията на съдебно-счетоводната и съдебно-техническите експертизи. Обосновава недоказаност на доставките, които имат различни субекти, но са свързани с един и същ обект. Като значим за спорното право на приспадане на данъчен кредит визира начинът на водене на счетоводството от страните по доставката в контекста на правилото на чл. 123 ЗДДС и твърди, че цялостна проверка на счетоводната отчетност не е направена и от вещото лице по ССЕ. Към недоказаните факти отнася плащането по фактурите. По собствената му интерпретация на заключението на СТЕ с него се установявало извършването на отделни видове и количества СМР /част от които скрити работи/, но не и времето на инсталиране на системите и техния изпълнител. Общо към договорите с всички доставчици е възражението му за липса на уговорка за начина на доказване на изпълнението, което противоречало на разпоредбата на чл. 293, ал. 2 ТЗ, което е в основата на довод за несъвместимо с дължимата грижа на добрия търговец поведение при сключването на договорите и доказването на изпълнението по тях. Обжалва решението и в частта му за разноските, тъй като в частта за адвокатското възнаграждение били недоказани. Иска отмяна на решението в допустимата част /а имплицитно и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА/ и обезсилването му в недопустимата част. Претендира деловодни разноски за четири съдебни инстанции. Ответникът по касация "Парадокс" ЕООД, чрез поверениците си адвокати Томешкова и Христова отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Съдебният акт предмет на касационен контрол е постановен в повторно първоинстанционно производство. С решение № 1628/16.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9858/2014 г., поправено с решение № 5909/17.05.2016 г. е отменено решение № 2166/03.04.2014 г. по адм. д. № 14500/2012 г. по описа на АССГ в обжалваната част и в тази част делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. Първото първоинстанционно решение не е обжалвано в частта за отмяна на ревизионен акт /РА/ № 2021114073/31.05.2012 г. относно отказа да се признае право на приспадане на данъчен кредит по фактури № № 169/24.02.2010 г., 234/20.04.2011 г. и 235/27.04.2011 г., издадени от "Деко консулт" ЕООД и в частта по ЗКПО за 2010 г. за увеличаването на СФР с непризнатите разходи в размер 27 234 лева по фактура № 169. Дефинирайки предмета на спора в новото първоинстанционно производство административният съд е изключил от него разрешените с необжалваната част от предходното първоинстанционно решение въпроси /стр. 3, абзац I, in fine/. В мотивите на повторното първоинстанционно решение са обсъдени и доставките по фактурите на "Деко консулт" ЕООД при разрешаване на споровете по ЗДДС, но диспозитивът е за отмяна на РА в обжалваната част. Липсва обективирана в съдебния акт воля на първостепенния съд да разреши вече решен с влязъл в сила съдебен акт правен спор, което да е в противоречие със забраната по чл. 299, ал. 1 ГПК, та пропускът му да възприеме абсолютната отрицателна процесуална предпоставка за съществуване на правото на съдебно производство да е засегнал частично допустимостта на заключителния му акт. В контекста на горното с обжалваното решение е разрешен спорът за съществуването на установените с РА в тежест на "Парадокс" ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 361 373.42 лева с лихви за забава 136 405.84 лева /по начина на дефиниране на спора от касатора, макар изчисленият от него размер на данъчния кредит да не е равен на разликата от общия размер на установения с РА ДДС в размер 374 093.24 лева и данъка по отменената с първото първоинстанционно решение част от РА/ и за корпоративен данък в общ размер 142 960.58 лева с лихви за забава 46 384.73 лева, както и за законосъобразността на утежняващия административен акт. Установените с РА допълнителни задължения за ДДС и лихви за забава са в резултат на извършена корекция на декларираните от ревизираното лице /РЛ/ резултати по ЗДДС за данъчните периоди на 2007 г.; м. 01, 02, 04, 05, 06, 07 и 12.2008 г.; данъчните периоди на 2009 г.; д. п. м. 01, 02 и 12.2010 г. и д. п. м. 01, 03, 04 и 05.2011 г. Основание за разпоредената корекция по ЗДДС е отказът да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено по издадени от "Транс логистик 5202" ЕООД, "Контракт дизайн" ЕООД, "Оксалис" ЕООД, "Донети" ЕООД, "Е. Д. П. консулт" ЕООД, "А Студио" ЕООД, "ДАО - 07" ЕООД, "Жетрон" ЕООД, "Колор" ЕООД, "Трипп" ЕООД и "И. А." ЕООД фактури с предмет различни видове услуги. За да откаже на ревизираното лице претендираното от него данъчно предимство, приходната администрация е обективирала решаващ извод за липса на изпълнение от доставчиците на фактурираните услуги. Той е обоснован с резулатите от насрещните проверки на доставчиците и оценка на представените от тях и от РЛ писмени доказателствени средства. Обсъдени са съществуващите между страните по доставката правни връзки, възникнали от договори, протоколите за приемане на извършена работа, разчетно-платежни ведомости. Заключението е за липса на кадрова обезпеченост на доставчиците за изпълнение на договорените услуги; неопределеност на услугите по договорите; фактуриране на идентични услуги от петима от доставчиците за един и същи обект - З. П.; отсъствие на аналитична отчетност у РЛ по всеки от договорите. Изводи във вреда на РЛ са направени от непредставянето от част от доставчиците на поисканите им документи и от невъзможността да се провери цялото им счетоводство. Правно основание за разпоредения отказ са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 9 ЗДДС. С позоваване на правилото на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО органите по приходите са увеличили годишните финансови резултати на РЛ за 2007 - 2010 г. със стойността на разходите по фактурите, извършването на услугите по които са отрекли. При оспорването по административен ред, като основание за преобразуване на декларирания СФР е насложено и това по чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, т. е с възникналите данъчни постоянни разлики от отчитането на разходи, които не са документално обосновани. С обжалваното решение административният съд е разрешил спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит и на задължения за корпоративен данък в полза на жалбоподателя. Към процесуалните тежести на ДЗЛ е отнесъл доказването на предпоставките за възникване на правото на приспадане, с акцент върху осъществяването на услугите, във връзка с които се претендира данъчното предимство. По установяванията в първоинстанционното решение основната дейност на жалбоподателя в ревизирания период е физическа охрана чрез технически системи за сигурност, за което са сключени договори за организиране и осъществяване на контролно-пропускателен режим, като доставя, монтира и поддържа технически системи за сигурност, проектира и изгражда такива системи. Очертал е връзката на голямата част от спорните услуги с обект "Титан - З. П." /завод за цимент/ и собствените на РЛ обекти "Б.", "Бузлуджа" и "Стрелбище" в с. П., общ. П. В мотивите на съдебния акт са възпроизведени констатациите и правните изводи на органите по приходите. Съдът е представил и собствени констатации по доставчици, които според него съдържат нова информация и обосновават заключение за осъществяване на доставките. С всички доставчици жалбоподателят е имал сключени договори, приемането на извършените от тях работи е удостоверено с протоколи - междинни и окончателни; доставчиците са разполагали с наети по трудово или по гражданско правоотношение лица с необходимата за извършването на договорените дейности квалификация, като присъствието на някои от тях до обекта З. П. е регистрирано от системата за достъп; своен е материалният ресурс за изпълнението /включително са наети помещения, в които да се случи/; заключенията на вещите лица по двете съдебно-технически експертизи установяват съществуването на резултата от услугите във вида и обема по протоколите за приемането им, а за подлежащите на закриване работи са съставени протоколи обр. 12; разграничени от експертизата са видовете работи, извършени от различните изпълнители. Съдът е съобразил особеностите на някои от доставките - за консултантските услуги от "Е. Д. П. консулт" ЕООД освен представените в предходното касационно производство три броя протоколи към трите фактури по договора от 07.01.2007 г. и доклад от 36 страници; за проектирането и дизайна на фирмени знаци от "Донети" ЕООД освен специфичния трудов ресурс е обсъдено значението на производството по ликвидация на дружеството в отговор на упрека на администрацията за отсъствие на негов представител в дните на проверките. При формиране на фактическите изводи съдът се е доверил и на показанията на свидетелите А. и Х., които са посочили някои от ползваните от "Парадокс" ЕООД подизпълнители за обекта З. П. и са обяснили неколкократното извършване на сходни по предмет дейности с преустройства на завода, които са налагали местене на съществуващи КПП при запазване на тяхната номерация. Ценени са представените в предходното касационно производство писмени доказателствени средства, макар в о. с. з. от 19.04.2016 г. да е открито производство по оспорване на датата им по повод на възражение на ответника за недостоверност на датата на документите с оглед момента на представянето им. Обобщено е, че едва с приемане на представените пред ВАС писмени доказателствени средства е попълнен доказателствения материал. С установяванията за реално извършване на услугите съдът е обосновал извод, че плащането по тях не е проява на отклонение от данъчно облагане, което пък прави недължимо коригирането с РА на декларирания от жалбоподателя финансов резултат за процесните данъчни периоди. С първоинстанционното решение на жалбоподателя са присъдени деловодни разноски в размер 15 250 лева. Решението е правилно. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Основана на процесуалния закон, на логическите и опитните правила е извършената от съда оценка на създадените информационни източници за извършването на спорните услуги. Отсъствието на информационни следи за изпълнението би препятствало формирането на фактически извод за осъществяването на благоприятния за целите на претендираното от ДЗЛ данъчно предимство юридически факт на получаване на услугите. Видът и съдържанието на информационните следи зависят от вида на предоставяните услуги и от активността на страните по доставката. Макар писмените доказателствени средства да предоставят удобството за възприемане на информацията в голяма степен на конкретност и в продължителен период от време /докато съществува документът - носител на информация/, съставяните от страните документи са по хипотеза частни свидетелстващи и диспозитивни, поради което притежават единствено формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК, ако са подписани. В обжалваното решение не е надценена доказателствената стойност на доказателствените средства за доставките. Съдът ясно е посочил основният спорен правно релевантен факт - реалното осъществяване на услугите. При описването на услугите е следвал подхода на администрацията, като е възпроизвел съществените моменти от решението на ДДОДОП. За всеки от доставчиците е констатирал извършване на фактурираните услуги и е посочил информационните източници за фактическите изводи. Т. е познавателната му дейност е съдържателно различна от простото описване на доказателствените средства. Ако договорът е юридическият факт, пораждащ задължението на доставчика, то удостовереното с протоколи приемане на сторените услугите сочи на възникване на данъчното събитие по правилото на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. С арг. от чл. 293, ал. 1 ТЗ принципът е, че търговските сделки са неформални. Писмена или друга форма за действителност се изисква само в предвидените от закона случаи. Диспозитивно е правилото на чл. 293, ал. 2 ТЗ в частта за предвидената възможност страните да уговорят форма на изявленията по сключването, изпълнението или прекратяването на договора. Ако форма на изявлението за изпълнение не е уговорена, това не засяга действителността на приемането на изпълнението и с конклудентни действия /арг. чл. 293, ал. 3 ТЗ/, а още по-малко приемането в писмена форма. Множеството на доставчиците и сходството на предмета на доставките по отношение на един и същи обект не дискредитира писмените доказателствени средства за установяване на извършването на услугите. Причините за повтарящите се престации са разяснени от свидетелите. От тях са посочени и някои от различните участвали подизпълнители. Процесуално нарушение, което не засяга правилността на първоинстанционното решение, е откриването на производство за проверка на достоверността на датите на представените в предходното касационно производство документи. Иде реч за частни документи, като датата е част от съдържанието им. Частните документи се ползват единствено с формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК, поради което е допустимо оспорване единствено на автентичността, а не и на верността им. Опущението си съдът е преодолял, като е включил тези информационни източници в познавателната си дейност. Упрекът му към дейността на администрацията по комплектоването и представянето на преписката е конкретен - за документи, които са обсъдени в РА, но не са представени; други са документите, които са обсъдени от вещите лица без да са били част от доказателствения материал, а са представени в касационното производство. Субектът на доставката и разходите за нея са отразени и в редовно воденото счетоводство на получателя /насрещната страна не твърди обратното/. Вписванията в счетоводните книги са писмени доказателствени средства и установяването с тях на релевантните за спора факти е допустимо - вж. чл. 56 и чл. 51 ДОПК. Доказателствената им стойност следва от формираното от тях информационно единство с другите доказателствени средства. Очакването на касатора за аналитично водене на счетоводната отчетност по отделните договори е различно от воденето на подробна счетоводна отчетност, която да е достатъчна за установяване на задълженията на регистрираното лице по ЗДДС /вж. чл. 123, ал. 1 ЗДДС/. Не начинът на водене на счетоводството на РЛ е в основата на представената от органите по приходите конструкция за обосноваване на липсващи доставки на услугите, по които е упражнено правото на приспадане. В противоречие със съюзното право е обвързването на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя с начина на отчитане на разходите за извършване на услугите от доставчика /така т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-18/13/. Плащанията към доставчиците са отразени в счетоводството на РЛ. Неудостоверяването им от доставчиците не сочи на липса на плащане. Не е проверен и твърдян фактът, че те като платци на данъка не са го внесли. При информационна следа у получателя за факта на плащането и отсъствие на опити за насрещно доказване, осъществяването на този доказателствено релевантен факт не е разколебано. При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението /и доколкото се установява, че услугите са извършени/ изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не следва от броя на наетите от доставчика лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях /така т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11 и т. 1 от диспозитива на решението по дело С-18/13/. Изпълнението на услугите не от персонала на издателя на фактурите, а от персонала на друг стопански субект може да означава прикриване с измамна цел на действителния доставчик, но и просто ползване на друг подизпълнител /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-324-11/. Не съществува процесуално правило за ограничаване на кръга на свидетелите до лицата подписали приетите в съдебната или в извънсъдебната фази на производството писмени доказателствени средства. Оценката на гласните доказателства се извършва като се обсъди съдържанието им и се съпоставят с другите информационни източници. Установяването с РА на задължения за ДДС и на задължения за ДДС и за закъснителни лихви заради отказ да се признае съществуващо упражнено право на приспадане на данъчен кредит е неправомерно. В противоречие с материалния закон е коригиран и декларирания от РЛ финансов резултат с размера на разходите за получени услуги. Правилно съдът е разпоредил отмяна на незаконосъобразния административен акт в частта, за която той не е вече отменен с предходното първоинстанционно решение. Първоинстанционното решение е правилно и в частта му за разноските. С арг. от чл. 51, ал. 4 във вр. с чл. 62, ал. 1 от Закона за платежните услуги и платежните системи след получаването на платежното нареждане от доставчика на платежни услуги на платеца то е неоттегляемо. Затова и само копие от платежното си нареждане може да представи платеца за удостоверяване на плащането на адвокатското възнаграждение. Следва да се има предвид, че за получаване половината от платения хонорар е представено извлечение от банковата сметка на адвоката /л. 85 от делото на АССГ/. Първоинстанционният съдебен акт следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора на ответника по касация се следват разноски за касационната съдебна инстанция в размер 10 000 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение