Решение № 4845 от 16.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8598/2017 г.

Решение № 4845 от 16.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8598/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на М. К. П. с ЕТ "Юг - К. П." срещу Решение № 3774 от 06.06.2017 г. по адм. дело № 11549/2016 г. по описа на Административен съд С. град, I отделение, 10 състав. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на лицето срещу Ревизионен акт № Р-22220216000286-091-001 от 07.09.2016 г., поправен с РА за РАПРА № П-22220216166754-003-001 от 19.09.2016 г., издадени от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията при ТД на НАП С. в частта, потвърден с Решение № 1910 от 26.10.2016 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. С. относно установените задължения за внасяне на ДДС за периоди м. 12.2010 г. до м. 12.2012 г. Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касационния жалбоподател първостепенният съд е формирал неправилен извод, че получените доходи от него за отдаваните под наем недвижими имоти - лична собственост следва да се облагат с ДДС, доколкото ревизиращите органи не са установили тези имоти да са включени в търговското предприятие на РЛ като ЕТ и съответно, чрез извършването на тези сделки да се осъществява независима икономическа дейност. Отделно от това, счита, че данъчната основа, използвана от приходните органи е неправилно определена и дължимият ДДС следва да се намали. Иска отмяната на решението със законните последици. Претендира разноски. Ответната страна - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. С., представлявана от юрк. Волянова оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 791 лева за касационното производство. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите, изложени в касационната жалба и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е и основателна . Производството пред АССГ е образувано по жалбата на М. П. с ЕТ "Юг - М. П." срещу Ревизионен акт № Р-22220216000286-091-001 от 07.09.2016 г., поправен с РА за РАПРА № П-22220216166754-003-001 от 19.09.2016 г., издадени от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията при ТД на НАП С. в частта, потвърден с Решение № 1910 от 26.10.2016 г. на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. С. относно установените задължения за внасяне на ДДС за периоди м. 12.2010 г. до м. 12.2012 г. В хода на ревизията е констатирано, че ЕТ е регистриран по ЗДДС, като за посочените периоди / в потвърдената с решението на решаващия орган част на РА/ е сключил договори за отдаване под наем на собствени недвижими имоти - на 29.07.2008 г. с ЕТ "М. Д.", на 01.07.2010 г. с ЕТ "К. Ж. Т. - К. Т." и с "Памуков 2005" ООД, за които доставки не е начислил ДДС. Н. е спорно, че доходите от наем за процесните имоти са декларирани от лицето с ГДД по ЗДДФЛ за процесните данъчни периоди. Приходните органи са приели, че доставките са облагаеми, като лицето е извършвало независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, като фактът, че не е включил имотите в активите на търговското си предприятие, не променя вида и характера на осъществяваната дейност, която е търговска по своя характер и е свързана с реализиране на регулярни доходи, приходи, печалба. За да постанови отхвърляне на жалбата на лицето срещу процесния РА в потвърдената с решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С., съдът е формирал съображения за издаването на РА от органи, разполагащи с материална компетентност, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията и при спазване на материалния закон. АССГ е приел, че М. П. е регистрирано по ЗДДС лице, като извършваната от него дейност по отдаване под наем на процесните три имота представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Посочил е, че не е налице различна правосубектност между ЕТ и ФЛ, като по арг. от чл. 96, ал. 2 от ЗДДС получените суми от наеми са облагаеми доставки и върху следва да се начислява ДДС. С. е установил, че всички доходи по договорите са получавани лично от РЛ и са декларирани с ГДД по ЗДДФЛ и въпреки че се установява за една част от имотите да са лична собственост, а друга - СИО, няма доказателства съпругата на ЕТ да е получавала половината от тези доходи, за да се признаят същите в останалата си половина като облагаеми доходи на оспорващия по смисъла на ЗДДС. В. за правилен подхода на данъчните органи досежно облагаемостта на процесните доставки и наличието на задължение за РЛ да начислява ДДС върху тях, съдът е отхвърлил като неоснователно възражението на лицето за неправилно определяне на ДО. В обобщение е заключил, че РА относно доначисления ДДС за процесните периоди от м. 12.2010 г. до м. 12.2012 г. е материалнозаконосъобразен. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Спорният по делото въпрос е свързан с това дали процесните сделки за отдаване под наем на три недвижими имота попадат в обхвата на извършваната от едноличния търговец независима икономическа дейност или са за дейност с цел задоволяване единствено на лични и семейни нужди. Първият договор за наем е сключен на 29.07.2008 г. с ЕТ "М. Д." с предмет - временно и възмездно ползване на недвижим имот - УПИ ХI - 193 в кв. 22 по плана на с. Д., общ. Харманли, одобрен със заповед № 6561 от 1985 г. с площ от 1232 кв. м. ведно с построените върху него сгради - сграда пивница и страда магазин, при граници на УПИ - от две страни улици, УПИ Х - 192, ХII-190 и II-190. Уговореният наем е в размер на 20 лева месечно и срокът на действие на договора е 3 години. Вторият договор за наем е сключен на 03.01.2011 г. с ЕТ "Краси - Ж. Т. - К. Т." с предмет- временно и възмездно ползване на недвижим имот - апартамент № 1, преустроен в "Козметично студио Червило", находящ се в новопостроена жилищна сграда на адрес - гр. С., ул. "А. Д." .№..., партер. Уговореният месечен наем е за сумата от 1000 лева и срокът на действие на договора е една година, считано от 03.01.2011 г. Имотите, предмет на описаните два договора за наем, са СИО, който факт е потвърден и от първоинстанционния съд в мотивите на обжалвания съдебен акт. Третият договор е сключен на 01.10.2010 г. с "Памуков 2005" ЕООД с предмет - временно и възмездно ползване на недвижим имот - УПИ VIII кв. 170 УПИ кв. 170 и УПИ VI кв. 170, състоящ се от 3729 кв. м., находящ се на адрес - ул. "Т." ..№..., гр. С.. Наемната цена е за сумата от 150 лева месечно, като срокът на действие е за една година, считано от 01.10.2010 г. По отношение на този имот съдът е констатирал, че същият е лична собственост на РЛ. Обосновано от съда е прието, че физическото лице и едноличният търговец не са различни правни субекти, но в нарушение на материалния закон както приходните органи, така и АССГ са посочили, че регистрацията на едноличния търговец е достатъчно основание да се приеме, че отдаването под наем на имоти - лична собственост или СИО, попада в обхвата на независима икономическа дейност на търговеца и обуславя начисляване на ДДС върху получените наеми / за първия и втория договор, а за третия - съгласно определената от експерта в хода на ревизията пазарна наемна цена, доколкото договорът е сключен между свързани лица/. Всички наемни договори са сключени от физическото лице, като първите два с предмет възмездното предоставяне за ползване на недвижими имоти - СИО, а последният е с предмет недвижим имот - лична собственост на РЛ. Не е спорно, че трите имота не са включени в предприятието на ЕТ, както и че доходите от наем са декларирани по реда на ЗДДФЛ и е платен данък върху тях. Според съда отдаването под наем на процесните три имота изключва несъмнено използването на същите за лични нужди на РЛ и на неговото семейство, като тази дейност е свързана с формирането на регулярни доходи, т. е. отговаря на изискването за независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Така приетото е неправилно и необосновано. Съгласно чл. 3, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС независима икономическа дейност е дейността, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение. Съгласно Решение на СЕС по дело С - 180/00 и С-181/10, понятието данъчнозадължено лице се определя във връзка с понятието за икономическа дейност; според т. 36 обикновеното упражняване на правото на собственост на неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност. Определящо е дали лицето предприема активни действия за съответната сделка, чрез средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл. 9, § 1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета. Като такива действия СЕС изброява благоустройствени мероприятия в имота и използването на изпитани средства за пускане на пазара, като уточнява, че те не се вписват в действията по управление на лично имущество. Както се установява в хода на ревизията, нито един от трите имота са включени в активите на предприятието на ЕТ, както и няма данни получените приходи и разходи, свързани с имотите, да са осчетоводявани от ЕТ. Действително договорите са сключени от името на физическото лице М. П., като първите два договора се отнасят до имоти - СИО, а последният до имот - лична собственост. Съобразно практиката на СЕС по дело С - 291/92, дело С-415/98, дело С-269/00 и дело С- 72/05, дело С-25/03 няма пречка имотите да се използват както за търговска /икономическа/ дейност, така и за лични нужди и съответно лицето преценява дали да ги включи в имуществото на своето предприятие или да ги запази за свое лично имущество. В процесния случай данъчните органи са били длъжни да установят факта на включването на имотите в имуществото на търговското предприятие. След като няма такива доказателства, то се формира изводът, че РЛ е запазило всеки един от трите имота като свое лично имущество, с което ги е изключило от системата за облагане с ДДС. В тази връзка необосновано е прието от АССГ, че отдаването под наем на процесните имоти не е за лични нужди, доколкото няма категорични данни, че сключените договори за наем са свързани именно с осъществяваната от ЕТ икономическа дейност, т. е. включването на имотите като активи в предприятието на търговеца, респ. реализирането на определени приходи и разходи, свързани с имотите, които да са били надлежно осчетоводени. В допълнение следва да се посочи, че по третия договор, ако се приеме, че е налице доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС / доколкото се отнася до имот - лична собственост на РЛ/, то по силата на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, тази доставка е освободена /отдаването под наем се отнася до земя, без построени върху нея сгради видно от описанието на предмета на доставката съгласно договора/, което означава, че за търговеца не е възникнало задължение да начислява ДДС / с оглед правото на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС/. Следователно, възприемайки за правилен подхода на данъчните органи, без да са налице категорични доказателства, че процесните три недвижими имота са част от предприятието на ЕТ и са използвани само за професионални нужди, АССГ е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и да се постанови друго, с което РА в посочената част се отмени. В този смисъл решение № 8815 от 25.06.2014 г. по адм. дело № 9560/2013 г. по описа на Върховен административен съд, осмо отделение, решение № 6817 от 07.06.2016 г. по адм. дело № 11244/2015 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение. Във връзка с разноските - решението следва да се отмени в частта на присъдените в полза на дирекция "ОДОП" - гр. С. разноски и в полза на М. К. П. се присъдят разноски в общ размер на 1885 лева за двете съдебни инстанции. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение